Микроэнциклопедия возвратной финпомощи
в аспекте налога на прибыль
Закон от 24.12.2002 г. N 349-IV, внесший изменения в Закон О Прибыли, существенно изменил правила обложения возвратной финансовой помощи. Теперь такое обложение зависит от того, когда была получена эта помощь - до или после 1 января 2003 года. I.
Новая финпомощь
Прежде всего рассмотрим новые правила, которые распространяются на помощь, полученную после 1 января 2003 года.
Итак, в Законе О Прибыли появилось определение возвратной финпомощи:
"1.22,2. Возвратная финансовая помощь - это сумма денежных средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими денежными средствами".
Сразу же бросается в глаза несовершенство формулировки. Например, возвратной финпомощью не считается сумма денежных средств, переданная в пользование на неопределенный срок. А ведь такие договоры вполне законны. Срок возврата по ним привязан к моменту востребования (согласно ст. 165 ГК должник обязан исполнить обязательство (в данном случае - вернуть деньги) в 7-дневный срок с момента востребования). Не подпадает данная сумма и под понятие "безвозвратной финпомощи" (п/п. 1.22.1 Закона О Прибыли). В итоге такой заем не считается ни возвратной, ни безвозвратной финпомощью. Как его облагать - загадка. Но вернемся к механизму налогообложения той помощи, которая, без сомнений, является возвратной. Возвратная финпомощь может повлиять на налогообложение ее получателя благодаря отражению в налоговом учете:
- основной суммы финпомощи (задолженности);
- выгоды от получения такой помощи.
1. Отражение в налоговом учете основной суммы финпомощи (задолженности)
Согласно абз. 3 п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли в состав валовых доходов включаются доходы в виде "сумм возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде, остающейся невозвращенной на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками данного налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно законодательству имеют льготы по данному налогу, включая право применять ставку налога ниже установленной пунктом 7.2 статьи 7 или статьей 10 настоящего Закона. В случае если в будущих налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой плательщик налога увеличивает сумму валовых затрат на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по итогам налогового периода, в котором произошел такой возврат. При этом валовые доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении. В порядке исключения из правила, определенного настоящим абзацем, операции по получению (предоставлению) финансовой помощи между плательщиком налога и его филиалами, отделениями, другими обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, расположенными на территории Украины, не приводят к изменению их валовых затрат или валовых доходов".
Как мы видим, принципиальное значение для налогообложения имеют два обстоятельства:
1) от кого получена возвратная финпомощь;
2) возвращена ли эта помощь на конец отчетного периода.
Вначале разберемся с лицами, которые предоставляют финпомощь. На основании п/п. 4.1.6 все заимодавцы могут быть разделены на две категории:
а) нормальные плательщики налога на прибыль;
б) прочие заимодавцы:
- лица, не являющиеся плательщиками налога. По скольку Закон О Прибыли, в отличие от Закона об НДС, не дает определения лиц, исходя из обычного толкования данного термина мы должны зачислить в эту категорию как юридических, так и физических лиц, как резидентов, так и нерезидентов. Итак, среди юрлиц неплательщиками являются юрлица, уплачивающие единый налог, фиксированный сельхозналог, приобретшие специальный торговый патент. Плательщиками являются также все физлица - независимо от наличия у них статуса субъекта предпринимательской деятельности;
- лица, имеющие льготу по налогу на прибыль, в том числе применяющие ставку ниже 30% от прибыли или (для страховщиков) 3% валового дохода. Что касается применяющих пониженную ставку, то с ними всё более-менее понятно. Это, например, предприятия, проводящие научно-исследовательские и реставрационные работы в сфере охраны культурного наследия, нерезиденты, уплачивающие налог на репатриацию, инновационные центры, некоторые субъекты специальных (свободных) экономических зон и территорий приоритетного развития. А кто же относится к другим льготникам?
Видимо, к ним можно отнести неприбыльные организации, предприятия общественных организаций инвалидов, продавцов специальных продуктов детского питания, Чернобыльскую АЭС, получателей международной технической помощи на ЧАЭС, заготовительные предприятия, некоторых субъектов спецзон и территорий приоритетного развития.
Теперь о последствиях получения финпомощи. Если предприятие получает возвратную финпомощь от нормального плательщика налога на прибыль (заимодавец категории "о"), оно не включает эту сумму в состав валового дохода (ни получение, ни возврат финпомощи на налоговый учет не влияют). При этом в отношении влияния на налоговый учет основной суммы нас абсолютно не интересует второе обстоятельство - возвращена помощь на конец отчетного периода или нет
А вот при получении финпомощи от прочих лиц (категория "б") второе обстоятельство приобретает принципиальное значение:
- если финпомощь возвращена до конца отчетного периода (то есть помощь получена и возвращена в течение одного отчетного периода), она не влияет на валовые доходы и валовые затраты заемщика;
- если заемщик не смог расстаться с финпомощью от прочих лиц до конца отчетного периода, то в периоде ее получения он обязан увеличить валовые доходы на всю сумму помощи. Налогоплательщика несколько утешит то обстоятельство, что такое увеличение доходов имеет временный характер. Ведь в периоде возврата заемщик увеличит сумму валовых затрат на возвращенную сумму.
Все вышеизложенное позволяет сформулировать два очень простых правила современного заемщика, экономящего на налогах:
- нужно стараться занимать у нормальных плательщиков налога;
- если занять у нормального не получилось, а пришлось привлечь деньги прочих заимодавцев, нужно постараться вернуть заем в периоде его получения.
При острой необходимости в деньгах можно снова занять 1-го числа следующего квартала - причем у того же самого заимодавца. Если же на конец отчетного периода денег нет, для расчета в последний день отчетного периода привлеките на один день кредит банка или помощь плательщика налога на прибыль. На следующий день получите новый заем и вернете краткосрочный кредит.
Предприятия, которым очень нужно получать финпомощь на срок более одного отчетного периода, могут занимать через убыточные предприятия (то есть пусть "прочее лицо" сначала займет убыточному предприятию, не имеющему льгот по налогу на прибыль, а затем убыточное предприятие займет нуждающемуся, освободив его от бремени налогообложения). Кроме того, несколько родственных предприятий могут организовать самостоятельное предприятие - квазибанк, которое, имея статус нормального плательщика налога на прибыль, фактически будет заниматься лишь тем, что занимать нуждающимся предприятиям (своего рода касса взаимопомощи).
2. Отражение в налоговом учете выгоды от получения финпомощи Подпункт 1.22.1 Закона О Прибыли объявляет безвозвратной финпомощью сумму процентов, "условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, остающейся невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи". Логика признания условных процентов доходами, видимо, такова: возвратная финпомощь - это бесплатно полученная услуга, стоимость которой определяется исходя из учетной ставки НБУ.
Для включения условных процентов в валовые доходы заемщика существенным является лишь одно обстоятельство - возвращена финпомощь до конца отчетного периода или нет
Если финпомощь возвращена - доход у заемщика не возникает, А вот если не возвращена - сумма условно начисленных процентов включается в валовой доход как безвозвратная финансовая помощь. Обратите внимание на то, что доход в виде условно начисленных процентов появится, даже если заем получен от нормального плательщика налога на прибыль.
За период, в котором состоялся возврат основной суммы финпомощи, условные проценты не начисляются. Итак, нехитрый совет по поводу того, как избежать дохода от условно начисленных процентов: получать и возвращать финпомощь нужно опять же в течение одного отчетного периода, а в начале следующего периода можно снова ее получить.
Если же такой разрыв между отчетными периодами невозможен, то чтобы минимизировать потери от условных процентов, целесообразно вернуть помощь в конце отчетного периода и получить ее снова в конце того же самого периода (в этом случае количество дней фактического ПОЛЬЗОВАНИЯ ФИНПОМОЩЬЮ будет Сведено к минимуму, а значит, и сумма процентов будет меньше). Определенный сумбур в налогообложение условных процентов вносит предпоследнее предложение абз. 3 п/п. 4.1.6 Закона ("При этом валовые доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов..." - полностью эту цитату см. на с. 36).
Не очень ясно, что здесь означает "при этом". Видимо, "при этом" - это при возврате в будущих периодах (при включении суммы возврата в валовые затраты). Хотя можно понять и так, что "при этом" касается случая получения финпомощи от неплательщика. Кроме того, непонятно, касается указание о том, что плательщик не увеличивает доходы на сумму условно начисленных процентов, всего периода займа или только периода, в котором состоялся возврат. Логично предположить, что оно касается только процентов за период, в котором состоялся возврат. Иначе сам институт условных процентов становится бессмыслицей. Ну а налоговики, очевидно, в своей излюбленной манере ответят: да, плательщик не увеличивает доходы на сумму условно начисленных процентов, поскольку он уже увеличил свои доходы в предыдущих периодах, а право уменьшать ранее начисленные доходы или увеличивать затраты Закон не предусматривает.
II. Старая финпомощь
Особые правила предусмотрены для финпомощи, полученной до 01.01.2003г. Согласно п. 1 раздела II "Переходные положения" Закона от 24.12.2002 г. N 349-IV "возвратная финансовая помощь, предоставленная до момента вступления в силу настоящего Закона, облагается налогом по правилам, действовавшим на момент ее предоставления. При этом, если плательщик налога включил суммы такой возвратной помощи в состав валовых доходов в соответствии с разъяснениями контролирующих органов, такой плательщик налога имеет право включить суммы такой возвратной финансовой помощи (ее части) в состав валовых затрат по итогам налогового периода, в котором происходит ее возврат. Данное правило действует до 1 января 2004 года". Эта норма восхищает своей толерантностью: по сути она впервые на законодательном уровне устанавливает отдельные правила для смелых и осторожных зайцев.
Поскольку осторожные зайцы до 01.01.2003г. в полном соответствии с руководящими и направляющими разъяснениями ГНАУ увеличивали валовые доходы при получении возвратной финпомощи, Верховная Рада разрешила им (осторожным зайцам) увеличивать валовые затраты в периоде возврата. А вот смелые зайцы по указанию Закона должны облагать финпомощь по правилам, действовавшим на момент ее предоставления.
Судя по композиции п. 1 раздела II Закона N 349- IV - противопоставление правил, действовавших на момент предоставления финпомощи (см. первое предложение), и разъяснений контролирующих органов (см. второе предложение),- эти правила не предполагали увеличения валовых доходов при получении финпомощи. Иначе во втором предложении вместо слов "при этом" были бы слова "поскольку", а слова "в соответствии с разъяснениями контролирующих органов" - вообще отсутствовали бы.
Именно так (получение возвратной финпомощи не увеличивает доходы) понимали старые правила и мы. Против обложения возвратной финпомощи налогом на прибыль выступал также Высший хозяйственный суд (см. его письмо от 29.08.2001г. N 01-8/935 в "Бухгалтерской газете" N 35.36.2001 на с. 4). Логично, что смелые зайцы не отражают в учете и возврат займов, полученных до 01.01.2003 г.
Некоторые сложности представляет и толкование последнего предложения п. 1 раздела II Закона N 349-IV: "Данное правило действует до 1 января 2004 года". Какое правило имеется в виду - установленное во втором предложении или во всем пункте? По нашему мнению, до 01.01.2004г. действует только правило, позволяющее при возврате включать сумму финпомощи в валовые затраты (на это указывает единственное число слова "правило", в то время как в первом предложении слово "правила" имеет форму множественного числа). Если заем не будет возвращен до 01.01.2004г., возможность увеличить валовые затраты будет утрачена.
И последний вопрос, связанный с "Переходными положениями": распространяются ли правила, касающиеся включения в доходы условно начисленных процентов, на финпомощь, полученную до 01.01.2003 г.?
Есть основания считать, что распространяются. Ведь сумма условно начисленных процентов признается с 01.01.2003 г. безвозвратной финпомощью. Особые же правила обложения установлены "Переходными положениями" Закона N 349-IV лишь в отношении самой возвратной финпомощи. Так что в отчетных периодах начиная с I квартала 2003 года налогоплательщик обязан на общих основаниях увеличить валовые доходы на сумму процентов, условно начисленных на заем, полученный до 01.01.2003 г.
Впрочем, нельзя исключать того, что ГНАУ может дать и менее формальные разъяснения по этому вопросу. III. Избежание возвратной финпомощи Как мы выяснили в предыдущих разделах статьи, благодаря изменениям, внесенным в Закон О Прибыли, после 01.01.2003 г. у предприятия, получающего возвратную финпомощь, увеличиваются шансы угодить под налогообложение. В связи с этим вновь становится актуальной проблема замены займов иными - более безопасными - способами привлечения денежных средств на возвратной основе.
Эти способы неоднократно анализировались на страницах "Бухгалтера".
Кратко напомним основные из них:
1. Договор поручительства. Этот способ предполагает, что фактический заимодавец юридически выступает поручителем за должника-заемщика перед продавцомкредитором. В случае неисполнения обязательства должником на основании договора поручительства платеж продавцу производит поручитель. В дальней шем должник возмещает поручителю расходы, поне сенные последним (фактически возвращает заем).
2. Привлечение денежных средств подотчетного лица. Подотчетное лицо (желательно - работник) по поруче нию предприятия приобретает товары (работы, услуги) за счет собственных денег и представляет в бухгалтерию авансовый отчет. Фактический заем погашается выплатой по авансовому отчету. Не так давно и НБУ (см. письмо от 27.02.2002 г. N 11-113/396 в "Бухгалтере" N 36'2002 на с. 33т), и ГНАУ (см. консультацию из "Вестника налоговой службы Украины" N 46/2002 в "Бухгалтере" N 4'2003 на с. 32-33) подтвердили законность таких действий подотчетного лица и правомерность последующей компенсации его расходов.
3. Договор комиссии на покупку. Данный вариант имеет две основные разновидности?
1) комиссионер-заимодавец использует собственные деньги для приобретения товаров (работ, услуг) для комитента-заемщика. Впоследствии фактический заем погашается возмещением комиссионеру расходов, понесенных при исполнении поручения;
2) комитент-заимодавец обеспечивает комиссионера-заемщика денежными средствами, необходимыми для исполнения комиссионного поручения. Деньги используются комиссионером на собственные нужды. Возврат производится под предлогом расторжения договора комиссии.
4. Переводный вексель. Заимодавец выступает в качестве трассата (плательщика) по переводному векселю, выдаваемому векселедателем-заемщиком. После вступления в силуЗакона "Об обращении векселей в Украине" применение этого способа затруднено наличием ограничения для выдачи переводных векселей: "На момент выдачи переводного векселя лицо, указанное в векселе в качестве трассата, или векселедатель простого векселя должны иметь перед трассантом и/или лицом, которому или по приказу которого должен быть осуществлен платеж, обязательство, сумма которого должна быть не меньше суммы платежа по векселю" (абз. 2 ст. 4).
5. Простой вексель. Заемщик получает от продавца товары (работы, услуги) и выдает ему простой вексель.
Продавец индоссирует этот вексель в пользу заимодавца, получая от него необходимую сумму денег. В дальнейшем заем погашается платежом по векселю, который векселедатель совершает в пользу заимодавца.
6. Увеличение уставного фонда. Самый безопасный способ. Правда, он связан с определенными органи зационными трудностями и расходами. Возврат производится через уменьшение УФ или выкуп доли в УФ самим предприятием (третьими лицами).
7. Выпуск облигаций. Это еще более организационно непростой и дорогостоящий способ (его использование имеет смысл только при необходимости привлечения значительных сумм на долгий период).
8. Получение кредита от резидента. В соответствии с последними изменениями, внесенными в п/п. 1.11.1 Закона О Прибыли, к финансовому кредиту стало относиться привлечение денежных средств от кредиторов-нерезидентов, не имеющих статуса не банковских финансовых учреждений.
Если нерезидент вправе предоставлять денежные средства в заем на определенный срок под процент по законодательству страны своей резиденции, то вместо договора беспроцентного займа с таким нерезидентом целесообразно заключать договор финансового кредита под минимальный процент. Наличие хотя бы 1% годовых лишает такую финпомощь статуса возвратной, дает основания для квалификации ее как финкредита и применения п/п. 7.9.1 и 7.9.2 Закона О Прибыли.
"Бухгалтер" N 5 (197), 5 февраля 2003 г.
Подписной индекс 74201