Кое-что об НДС, ЕН и не только
По следам письма ГНАУ от 28.01.2003 г.
Поговорим о посвященных проблеме НДС и ЕН пунктах огромного письма ГНАУ от 28.01.2003 г. N 13997/15-3317 (см. "Бухгалтер" N 1"2003, с. 13-35).
Итак:
1. В первой части ответа на 31-й вопрос речь идет о том,что применявшие кассовый метод плательщики НДС, переходящие на 10%-ный единый налог, свои налоговые обязательства по дебиторским задолженностям, имеющимся на дату такого перехода, не отражают. Указанные налоговые обязательства такие плательщики обязаны задекларировать (если не были произведены соответствующие перерасчеты с покупателями) по дате погашения упомянутых задолженностей - причем невзирая на то, что при их погашении эти лица уже не будут являться плательщиками НДС
Быть может, ответ этот не слишком фискален (ведь могли вообще написать о необходимости уплаты налоговых обязательств по этим переходящим дебиторским задолженностям сразу при декларировании последнего периода нахождения в рядах плательщиков!).
Но, с другой стороны, он и не вполне законен Как у неплательщика НДС могут возникнуть налоговые обязательства по НДС? Неужели такое написано в Законе об НДС или в созданных под него нормативах? Возникновение налоговых обязательств по этому налогу (равно как и обязанность их декларировать) возможно только у его плательщиков (см., например, п/п. 7.3.1 и 7.7.2 Закона об НДС). Да и какую налоговую накладную может выдать покупателю такой неплательщик? В общем, не ответ, а незаконный абсурд!..
По нашему мнению, эту ситуацию следует рассматривать под несколько иным углом. При переходе на единый налог по ставке 10% продавец (кредитор) обязан
пересмотреть договоре с покупателем стоимость неоплаченных товаров (работ, услуг) на предмет исключения из нее НДС, если в договоре (отгрузочных накладных, актах и т. п.) было указано "в том числе НДС".
Мы считаем, что обязательность указанного пересмотра стоимости вытекает из изменения обстоятельств: продавец перестал быть плательщиком НДС следовательно, обязательность уплаты этого налога по данной отгрузке у него уже отпала. Да, объект налогообложения был, но с отменой регистрации он исчез, и дата возникновения налогового обязательства наступить уже не может, так как (см. выше)
Закон предусматривает таковое только для лиц, являющихся плательщиками налога. Таким образом, создалась ситуация, когда стоимость указанных в договоре товаров (работ, услуг) имеет в себе "инородное тело" (НДС), находящееся в ней уже без законных оснований, а значит, его следует упразднить.
Если же пересмотр стоимости (в аспекте очистки ее от НДС) не производить, то, по нашему мнению, такую сумму НДС следует считать полученной безосновательно и с нарушением установленной дисциплины цен (так как цена содержит косвенный налог, плательщиком которого продавец не является). Таким образом, эта сумма как безосновательно полученное имущество должна быть согласно ст. 469 ГК возвращена покупателю, а если это сделано не будет, то органы государственного контроля за ценами при проверке помимо изъятия в бюджет самой суммы НДС как незаконно полученной применят также двукратный штраф, что предусмотрено действующей редакцией ст. 14 Закона "О ценах и ценообразовании".
Поэтому в подобной ситуации бывшему плательщику НДС в любом случае желательно (хотя бы задним числом) соответствующим образом откорректировать вместе с покупателем в документах цен; и стоимость отгруженных товаров (выполнении работ, предоставленных услуг).
2. Далее ГНАУ в этом же ответе в свойственной ей манере дополнит о том, о чем ее не спрашивал? о том, что при переходе на 10%-ный единый налог плательщик обязан в последней декларации отсторнироавть налоговый кредит, приходящийся на имеющиеся на дату перехода нереализованные товарнь остатки, самортизировавшие ОФ и прочие активы, по которым НДС был ранее включен в налоговый кредит (и перенести его на валовые затраты, каковые из-за 5.9 плательщик тоже не увидит, поскольку речь, напомним, идет об остатках).
В этом нет ничего нового - такая фискальность слово в слово из уст ГНАУ уже звучала. Хотя Госкомпредпринимательства - разумеется, против такого безобразия (см. его письмо от 04.09.2001 г. N 3-532/5423 в "Бухгалтере" N 38'2002 на с. 46т). Ну а наши аргументы, свидетельствующие о незаконности и несправедливости подхода ГНАУ,- см. в "Бухгалтере" N 32*2001 на с. 64 или в N 38'2002 на с. 46т.
Между прочим, смелые плательщики подобные незаконности успешно отсуживают (см., например, решение хозяйственного суда Харьковской области от 14.01.2002 г. N4-15712/1-03).
Хотелось бы также отметить единый фискальный дух и первой, и второй части этого ответа (содержащих логически противоречивые выводы): как налоговые обязательства - так можно и с неплательщика потребовать, а как налоговый кредит - то можно и плательщика его лишить.
3. Однако в последней части ответа (как и в упомянутом "методписьме" от 27.08.2001 г.- см. "Бухгалтер" N 38'2002, с. 39т) ГНАУ нормально пишет, что право на получение возмещения (впрочем, как и обязанность уплаты возникших налоговых обязательств) остается улица и после аннулирования свидетельства плательщика. В связи с чем хотелось бы дать небольшой совет: если в подобной ситуации у вас остается сумма к возмещению, то при представлении последней декларации потрудитесь (если это нужно) известить ГНАУ об изменении направления суммы возмещения "зачет в счет платежей" на "перечисление на счет в учреждении банка", чтобы у налоговиков не оставалось даже формальных причин вас "динамить".
ГНАУ милостиво разрешила избирать 6%-ную ставку единого налога тем предприятиям, которые осуществляют операции, освобожденные от обложения согласно Закону об НДС. Однако при этом фигурирует обязательное требование налоговиков о регистрации такого юрлица в качестве плательщика НДС. Отметим, что тот же подход должен быть и к плательщикам, осуществляющим исключительно операции, вообще не являющиеся объектом обложения НДС. ГНАУ, кстати, об этом писала в упомянутом "методписьме" от 27.08.2001г. (см. его п/п. 3.2.1 "б" в "Бухгалтере" N 38*2002 на с. 38т), но там для такого ("безобъектного") случая о необходимости регистрации в качестве плательщика НДС никакой речи не велось.
В то же время облагаться по 6%-ной ставке предприятиям, не зарегистрированным в качестве плательщиков НДС из-за недостижения необходимых объемов (61 200 грн. в год) облагаемых операций, ГНАУ не разрешает. Это четко следует из п. 34, в котором говорится, что при исключении плательщика единого налога из числа плательщиков НДС, чтобы остаться на едином налоге, необходимо перейти именно на 70%-ную ставку единого налога.
Нам такая позиция представляется излишне фискальной. Аргументы в пользу перехода на 6%-ную ставку единого налога лица, не попадающего в плательщики НДС по критериям, установленным в ст. 2 Закона об НДС,- см. в "Бухгалтере" N 30'2001 на с. 30-31.
Этот пункт, пожалуй, самый интересный, поскольку речь в нем идет о неурегулированных переходных операциях по продаже при возвращении с единого налога(10%) на общую систему налогообложения.
По мнению ГНАУ:
- если деньги пришли до перехода на обычную систему налогообложения (то есть обложились единым налогом), а отгрузка случилась уже после, то по таким операциям налоговые обязательства по НДС не возникают;
- если отгрузка произошла до перехода (то есть обложения единым налогом не произошло), а оплата была уже после, то при поступлении оплаты все равно НДС не возникает, за исключением случая, ко гда плательщик избрал кассовый метод определения налоговых обязательств. Не скроем: такой подход налоговиков нам симпатичен, ведь он нефискален. В первом случае предприятие, уплатив с предоплаты единый налог по ставке 10%, по сути расплатилось лишними четырьмя процентами оборота и за НДС с такой продажи (а по второму событию - отгрузке - возникновения налоговых обязательств Закон об НДС не предусматривает).
Во втором же случае вывод о возникновении налоговых обязательств в случае избрания кассового метода исчисления НДС не очень-то бесспорен (нас, например, смущает тот факт, что отгрузка - первое событие продажи произошла в периоде, когда предприятие еще плательщиком НДС не являлось и договор не предусматривал включение в цену НДС).
Но если в данной ситуации встать на позицию возникновения налоговых обязательств по поступлении оплаты (а при кассовом методе это, как видим, светит), то следует опять же (по аналогии с ситуацией, описанной в первой части ответа на вопрос из п. 31) говорить о необходимости пересмотра продавцом стоимости поставленных во время 10%-ного "единоналожия" товаров (работ, услуг). Правда, покупатель вряд ли согласится на 20%-ное увеличение стоимости, поэтому НДС придется извлекать "изнутри", то есть по сути уплачивать за счет уменьшения дохода (рентабельности, заложенной в стоимость) продавца. И покупатель будет при этом вознагражден налоговой накладной и правом на налоговый кредит по такому приобретению.
В свете изложенного в подобной ситуации продавцу будет выгоднее при уходе с 10%-ното единого налога, во-первых, избрать метод первого события для исчисления НДС, а во-вторых, отгрузить побольше товаров (выполнить побольше работ, предоставить побольше услуг), пока не окончилось пребывание на 70%-ной ставке, а оплату получить уже после перехода на общую систему (или на 6%) - тогда по таким отгрузкам можно будет сэкономить сумму НДС. Правда, она может угодить под налог на прибыль (хотя такое обложение - по второму событию, которое порой навязывает ГНАУ, тоже выглядит не вполне законно). И все-таки это лучше, чем отдать НДС, так как 30% от 20% все-таки меньше, чем полные 20%.
Обратим внимание в анализируемом п. 35 на тот факт, что согласно позиции налоговиков, если при осуществлении операций по продаже первое событие у плательщика НДС, избравшего метод первого события, произошло еще до регистрации его в качестве плательщика НДС, то налоговые обязательства по такой продаже по второму событию уже не возникают.
В связи с чем любопытно взглянуть в этом НДСном письмище на п/п. 2 п. 24 (относительно реализации СГП "Укрспецюст" арестованного имущества лица, не являющегося плательщиком НДС), который, как нам кажется, несколько противоречит данной логике.
Приведем фрагмент этого пункта: "Если лицо, которое до момента отчуждения имущества согласно действующему законодательству не зарегистрировано в качестве плательщика НДС, а в момент отчуждения данным лицом такого арестованного имущества достигаются объемы, предельный размер которых установлен действующим законодательством, го такое лицо должно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС в порядке, предусмотренном действующим законодательством. Наличие на руках свидетельства плательщика НДС даст право такому лицу выписать налоговую накладную на операцию по отчуждению арестованного имущества".
Похоже, речь здесь идет о том, что отчуждение имущества, стоимость которого привела с зашкаливанию предельных объемов (то есть как минимум первое, ато и оба события), уже произошло до регистрации лица в качестве плательщика. Попутно поинтересуемся: какой датой при этом должна быть выписана налоговая накладная?
Судя по не очень-то понятному п. 28 письма (может, налоговики его как раз для подобных ситуаций и состряпали?), дата такой налоговой накладной должна совпасть с датой выдачи плательщику свидетельства. Ну и где вы такое найдете в НДСном законодательстве? Очередные фантазии от ГНАУ?
По нашему мнению, для налогообложения подобной операции в Законе нет никаких оснований. Считаем, что после зашкаливания (речь о предельных 61200 грн.) лицо обязано просто зарегистрироваться в качестве плательщика НДС.
А налоговые обязательства у такого лица могут возникать только по операциям продажи, по которым первое событие произошло начиная с даты выдачи свидетельства плательщика НДС.
Однако осторожным зайцам при превышении суммой конкретной продажи предела в 61 200 грн. следует иметь в виду позицию ГНАУ, отраженную в п. 24 письма от 28.01.2003г.
"Бухгалтер" N 14 (206), 7 апреля 2003 г.
Подписной индекс 74201