Продолжаем читать письмо
ГНАУ от 28.01.2003 г.
Да, мы снова - о фундаментальном письме ГНАУ, разъясняющем порядок обложения налогом на добавленную стоимость целого ряда операций (см. также предыдущую статью).
Сельхоз-НДС
В п. 1 письма налоговики высказали мысль, что в случаях, когда перерабатывающее предприятие осуществляет операции по перепродаже другим перерабатывающим предприятиям излишка молока без технологической переработки, такое предприятие считается посредником и не имеет права на применение норм абз. 7 п. 11.21 Закона об НДС (далее - Закон). На наш взгляд, такая трактовка достаточно спорна. Ведь в п. 11.21 говорится только о продаже молока перерабатывающим предприятиям, а не о направлении его использования.
Привязка к критерию переработки логична, однако из Закона она не вытекает.
Более того, если подходить с такой трактовкой к нормам Закона, то ситуация получается абсурдная. Так, в п/п. 6.2.6, который дает сельхозпроизводителям право на нулевую ставку НДС, тоже говорится о продаже молока перерабатывающим предприятиям. Но если под перерабатывающим понимать предприятие, перерабатывающее конкретное молоко, как это делают налоговики при трактовке п. 11.21, то при продаже такому предприятию молока сельхозпроизводители вообще не могут применять нулевую ставку НДС - из-за того что направление его использования им в большинстве случаев неизвестно и по отношению к этому молоку перерабатывающее предприятие таковым еще не является.
Но вряд ли при написании п/п. 6.2.6 законодатель хотел наградить сельхозпроизводителей функциями сыскного агента
Поэтому мы считаем, что при продаже молока перерабатывающим предприятием без переработки сумма НДС от такой продажи все равно должна направляться на выплату дотации сельхозпроизводителю.
С излишками молока переработчиков разобрались - пойдем дальше.
Из п. 2 письма следует, что нормы абз. 2 п. 11.21 распространяются на сельхозпроизводителей. Отдавая должное либеральности ГНАУ, всё же заметим, что в указанном пункте Закона упоминаются только предприятия. Так что возможность применения "поддерживающего порядка" абз. 2 п. 11.21 сельскохозяйственными предпринимателями, которые в принципе тоже могут быть сельхозпроизводителями, вызывает определенные сомнения.
Непонятно также, почему в п/п. 2 п. 5 письма налоговики сочли денежные средства, направленные со спецсчета на уплату арендной платы по арендованным ОФ, нецелевым использованием этих средств для положений абз. 2 п. 11.21 Закона.
По их мнению, уплата арендной платы за цеха не поддерживает собственное производство. Возникает вопрос: а чье же производство она тогда поддерживает ? Неужели арендодателя, который, сдавая свои ОФ в аренду, ими уже ничего произвести не может?
Нам такое представить трудно. В этой ситуации ГНАУ напоминает сказочного персонажа, который, увидев новорожденного теленка под своей телегой, стал кричать, что теленка родила телега. Совершенно очевидно, что арендная плата за ОФ, используемые в сельхозпроизводстве, это самое сельхозпроизводство и поддерживает. Ведь, чтобы сельхозпредприятие могло что-либо переработать, ему прежде всего нужно получить оборудование для переработки и где-то его разместить. Так вот, уплачивая арендную плату за оборудование, используемое в сельхозпроизводстве, сельхозпроизводитель получает возможность самостоятельно производить продукцию. Значит, тем самым он развивает свое производство. Да и, в концеконцов, сельхозпродукцию производят не арендованные цеха, а сами сельхозпредприятия.
В п/п. 3 п. 5 письма налоговики продемонстрировали, что плоховато разбираются в вопросах земельного и гражданского права.
Во-первых, им следовало бы учесть, что уже больше года на территории Украины действует новая редакция Земельного кодекса, в п. 15 "Переходных положений" которого (см. "Бухгалтер" N 10-11 '2002, с. 41т) гражданам и юрлицам, в собственности которых находятся земельные участки для ведения товарного сельскохозяйственного производства, разрешено отчуждать эти земельные участки по договорам мены.
Во-вторых, непонятно, зачем привязываться к отчуждению земельного участка, если в вопросе этого подпункта речь идет об отчуждении незавершенного производства в виде засеянного поля и урожая на корню. Такие "вещи" можно "отчудить" и не продавая земельный участок. Последний можно просто сдать в аренду.
Забавно, что отчуждение засеянного поля и урожая на корню рассматривается налоговиками как выполнение работ, связанных с посевом и выращиванием урожая. С каких это пор договор купли-продажи стал считаться договором на выполнение работ? Ведь из вопроса явно следует, что приобретаются посеянные семена и урожай на корню, а не работы по выращиванию семян!
В принципе ответ на этот вопрос зависит от того, являются ли посеянные семена (засеянное поле) и урожай на корню товарами собственного производства продавца, в том числе продукцией, изготовленной на давальческих условиях из собственного сельхозсырья. Урожай на корню- понятное дело, является. А вот с посеянными семенами - сложнее.
Однако если учесть, что к этим семенам уже была применена одна из стадий "технологической переработки", то, на наш взгляд, их тоже можно считать продукцией собственного производства. Поэтому мы считаем, что операции по продаже такой продукции могут быть отражены в этой декларации N 2. К счастью, неверные посылки налоговиков в данной ситуации все равно привели их к такому же выводу. В п/п. 5, 6, 9 и 11 п. 5 письма налоговики пытались разъяснить порядок применения штрафных санкций за перечисление в бюджет сумм НДС, не отправленные вовремя на спецсчет.
При этом ГНАУ по своему обыкновению некоторые моменты исказила, в связи с чем возникает необходимость в их уточнении.
В частности, налоговики сообщили, что в случае неперечисления в бюджет в "установленные законодательством" сроки сумм НДС, не отправленных вовремя на спецсчета, к плательщику будут применяться меры, установленные Законом "О порядке погашения...".
При этом под "установленными законодательством" сроками налоговики, судя по п/п. 11 п. 5 письма, понимают сроки, в которые эти суммы должны быть отправлены на следсчета. Вот так легко они путают свой карман с чужим: Госбюджет - со спецчетом предприятия. А ведь до 2003 года законодательство предусматривало, что такие средства взыскиваются в бюджет, то есть до 2003 года на плательщиков вообще не была возложена обязанность уплачивать эти деньги в бюджет. Соответственно, эти суммы не вписывались в определение налогового обязательства из п. 1.2 Закона "О порядке погашения,..". Так что до 2003 года налоговики не имели права выписывать уведомления-решения по этим суммам.
А вот в 2003 году ситуация, похоже, изменилась. Теперь обязанность и момент уплаты такого "след декларационного" НДС в бюджет, на наш взгляд, все-таки определены.
Мы считаем, что в данном вопросе можно ориентироваться на ч. 1 ст. 57 Закона о Госбюджете-2003: "Платежи, которые в соответствии с настоящим Законом зачисляются в Государственный бюджет Украины и местные бюджеты и для которых законодательно не определены сроки их уплаты, уплачиваются ежемесячно в порядке, определенном Законом Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" для платежей, имеющих базовый (отчетный) период календарный месяц".
Теперь эти суммы с момента истечения срока для их перечисления на месяц счет без проблем вписываются в понятие налогового обязательства. При этом, по идее, должен применяться порядок, предусмотренный письмом ГНАУ от 28.02.2003 N 3450/7/11-1317. То есть если в ходе документальной проверки налоговики выявляют факт перечисления этих средств в бюджет, то они выписывают налоговое уведомление-решение. И после согласования суммы, указанной в этом уведомлении-решении, плательщик должен перечислить ее в бюджет, если не хочет подвергнуться штрафам и пеням.
Основные фонды
В п. 20 письма налоговики разрешили в случае продажи ОФ по цене ниже цены приобретения не сторнировать относящийся к ним налоговый кредит. Мы с таким выводом полностью согласны, однако его аргументация вызывает некоторые замечания.
Свою позицию специалисты из ГНАУ основывают на том, что налоговый кредит не сторнируется в связи с включением в валовые затраты суммы превышения балансовой стоимости ОФ над выручкой от продажи.
Во-первых, обратим внимание на то, что вышеуказанный порядок обложения налогом на прибыль ко всем ОФ применялся лишь в 2002 году, а в остальное время действия Закона О Прибыли (в том числе и в 2003 году) такая процедура использовалась лишь в части ОФ группы 1.
Во-вторых, заметим, что идея налоговиков о привязке налогового кредита при продаже ОФ к отражению результатов от продажи в учете по налогу на прибыль небезупречна.
Ведь если данный порядок применить и к обычной - безубыточной - продаже ОФ, то налоговый кредит в части остаточной стоимости ОФ нужно будет сторнировать в любом случае. Например, остаточная стоимость ОФ группы 1 в налоговом учете при продаже не амортизирует и не включается в валовые затраты, а просто уменьшает выручку от продажи, формируя тем самым прибыль от продажи ОФ, которая и попадает в валовые доходы. То же можно сказать и в отношении ОФ групп 2-4 - с той лишь разницей, что их остаточная стоимость в размере суммы продажи фактически уйдет из состава балансовой группы ОФ, минуя и валовые затраты, и амортизацию.
Так что же, используя вышеуказанную логику ГНАУ, в таких случаях нужно сторнировать налоговый кредит?
По нашему мнению, не нужно.
Да и ГНАУ до такой несуразицы еще не дошла, что, в частности, подтверждает и анализируемый пункт письма.
"Бухгалтер" уже неоднократно отмечал, что в п/п. 7.4.1 Закона, посвященном связи налогового кредита с амортизацией, речь идет о принципиальной возможности амортизации конкретного объекта ОФ, а не какой-то его части.
Из данной трактовки следует, что при продаже ОФ рассчитывать и сторнировать какую-то часть налогового кредита нет необходимости в любой ситуации. Надеемся, ГНАУ считает так же, только не вполне корректно выражает свои мысли. В п. 22 письма налоговики описали оригинальный способ выписки налоговых накладных при продаже имущества, находящегося в налоговом залоге через уполномоченную биржу. Вначале они сослались на п. 4.7 Закона, а затем заявили, что на дату получения уведомления о продаже имущества покупателю налоговую накладную должен выписать залогодатель, причем не на всю сумму продажи, а за вычетом суммы компенсации расходов уполномоченного лица (биржи).
При этом о дальнейшей судьбе налогового кредита покупателя по компенсации расходов бирже налого вики скромно умолчали, что породило двусмыслен ность.
Так, некоторые независимые специалисты - видимо, между строк прочитали, что налоговую накладную на данную часть покупателю должна выписать биржа. Очевидно, такой вывод сделан на основании фразы письма о том, что налоговое обязательство исчисляется исходя из общей суммы продажи.
Однако размер налогового обязательства по НДС и порядок выписки налоговых накладных - вещи несколько разные. В то же время прямое или косвенное упоминание о процедуре получения покупателем налогового кредита по расходам биржи в письме отсутствует. Да и как оно там может быть, если биржа предоставляет свои услуги не покупателю, а налоговым органам, которые выставляют имущество на торги и с которыми биржа заключает соответствующий договор! Но означает ли это, что покупатель в части компенсации расходов бирже должен быть обделен налоговым кредитом? По нашему мнению, нет.
Интересно, свидетельствует ли п. 22 письма о том, что налоговики изменили свою позицию в отношении механизма выписки налоговых накладных и начисления НДС при продаже имущества через публичные торги? Может, это просто неудачная попытка пересказать ранее описанный ГНАУ порядок выписки налоговых накладных по реализации имущества, находящегося в налоговом залоге? Эти операции налоговики предлагали оформлять следующим образом: уполномоченное лицо выписывает на общую стоимость проданного имущества, налоговую накладную покупателю, а должник (залогодатель) выписывает налоговую накладную за вычетом расходов на реализацию уполномоченному лицу. При применении такого порядка в части налогового кредита у покупателя все "складывается".
Так вот, если сравнить старый порядок и новый, то можно увидеть, что отличается в них только получатель налоговой накладной. В первом случае налоговую накладную залогодатель выписывает уполномоченному лицу-продавцу (бирже), во втором - покупателю.
Возможно, ГНАУ допустила неточность: перепутала покупателя с продавцом (биржей). Поэтому, на наш взгляд, считать этот пункт письма новой революцией в сознании налоговиков пока не стоит. Хотя, кто их знает...
"Бухгалтер" N 14 (206), 7 апреля 2003 г.
Подписной индекс 74201