Комментарий к Приказу ГНАУ N 153 от 03.04.2003 г.
Налоговый отчет для неприбыльных организаций: знакомимся с новой формой
Волну изменений отчетных форм вслед за декларацией по налогу на прибыль предприятий(1) подхватил Налоговый отчет об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями (далее - Отчет). Результат налицо: на сегодня мы имеем новую форму Отчета (пусть и без существенных отличий от предыдущего) и, конечно, порядок его составления (далее Порядок), Думаем, лишним будет говорить, что все это - влияние новогодних изменений в Законе о прибыли(2). Давайте лучше посмотрим, как же эти изменения отразились на неприбыльщиках.
Но сперва ответ на самый животрепещущий вопрос: как быть тем, кто уже отчитался по старой форме до появления этого приказа? Мы уверены, что подавать Отчет второй раз уже не нужно. Основание для подобного вывода дает п.5 Заключительных положений Закона N 550(3): до определения новых форм деклараций действуют те формы, которые существовали до такого определения. Итак, об изменениях.
Нарастающий итог
Каждый знает, что в отчетности по налогу на прибыль вместо привычных граф 3 и 4 теперь одна графа - "Нарастающим итогом с начала отчетного года". И Отчет - не исключение. Но, как и в декларации по налогу на прибыль, показатели тех строк, где есть математические формулы, по ним и рассчитывают.
Очень ярко правило нарастающего итога демонстрирует расчет значения строки 15 Отчета. Чтобы выйти на квартальное значение налога, нам предлагают из налогового обязательства отчетного периода (нарастающий итог) вычесть налоговое обязательство за предыдущий отчетный период. Полученная "дельта" сумма налогового обязательства за квартал.
Отчет - налоговая декларация!
Это уже наверняка. Достаточно прочитать те пункты Порядка, в которых упоминают об уточненных отчетах (п.2), и посмотреть на строки для отражения штрафа за самостоятельно выявленные ошибки по Закону N 2181(4). Так что, отныне за опоздание со сдачей Отчета неприбыльщикам светит 170 грн. штрафа (пп.17.1.1 Закона N 2181), а за арифметические ошибки-5% доначисленного налогового обязательства (пп. 17.1.4 Закона N 2181). Но есть и хорошая новость. Наверняка налоговики не будут требовать подавать вместе с Отчетом обычную декларацию по налогу на прибыль предприятий. Потому как последняя теперь совсем не приспособлена для неприбыльных организаций.
Кроме того, в Отчете появилась и часть, которую заполняют должностные лица ГНИ. А это - прямое указание, что данные Отчета будут проводить по лицевому счету плательщика.
Расчет налогового обязательства
В Отчете по-прежнему два механизма такого расчета: для налоговых обязательств, полученных за счет прочих налогооблагаемых доходов, и длячналоговых обязательств за счет так называемого превышения, которые определяют только по итогам I квартала (об этом расчете мы расскажем отдельно). Вот почему неприбыльные организации, указанные в абзаце "г" пп.7.11.1 Закона о прибыли, в Отчете за I квартал 2003 года вместе со строкой 15 заполнят и строку 24. Для остальных все ограничится строкой 15.
Среди прочих особенностей нового Отчета можно отметить следующие: в разделе I появились строки, в которых показывают дотации или субсидии, получаемые из бюджетов и государственных целевых фондов, а также согласно международным договорам. Это объясняется тем, что такие доходы с 01.01.03 г. включены в перечень освобожденных, которые перечислены в пп.7.11.2-7.11.6 Закона о прибыли; в строках 2.3.1 и 4.1.1 Отчета неприбыльные организации (признак неприбыльности с 0005 по 0008, 0011 и 0014) фиксируют доходы от продажи тех товаров (работ, услуг), которые пропагандируют принципы и идеи неприбыльного учреждения (организации). Эти доходы с 01.01.03 г также освобождены от налогообложения, потому что их отнесли к основной деятельности названных неприбыльных организаций; в новую строку 1.3.6 бюджетные организации смогут поместить прочие поступления в спецфонд бюджета, которым не нашлось места в других строках Отчета.
А сейчас о неоправдавшихся ожиданиях. Как и раньше, при расчете налога на прибыль по доходам, неосвобожденным от налогообложения, в уменьшение учитывают лишь фактически оплаченные (профинансированные) расходы. Ну а если такие расходы были начислены, но оплата не состоялась, уменьшать доход, по мнению ГНАУ, не на что. О том, как посчитать налог на прибыль по данным доходам неприбыльной организации, читайте в газете "Все о бухгалтерском учете" N 29 за 2003 г., стр.58.
Исправление ошибок
Порядок исправления самостоятельно выявленных ошибок еще раз доказывает, что налоговики воспринимают Отчет (как старый(5), так и обновленный) как полноценную налоговую декларацию. Иначе распространять на него порядок исправления самостоятельно выявленных ошибок, установленный Законом N 2181 исключительно для налоговых деклараций, было бы нелогично. А это означает: ваши налоговые обязательства будут считать согласованными при предоставлении контролирующим органам Отчета. Теперь поговорим о главном.
Предложенной налоговиками процедурой исправления ошибок вы можете воспользоваться, если вы в прошлом неточно рассчитали (занизили или завысили нарастающим итогом с начала года) налоговые обязательства, указанные в строке:
13. "Начисленный налог на прибыль с других доходов за отчетный налоговый период (строка 12х30:100)" налоговых отчетов за 11-IV кв. 2002 г. Строку 22 "Начисленный налог на прибыль в I квартале (сумма строк 13 и 21)" во внимание не принимаем, поскольку ее ни разу не заполнял и, а следовательно, ошибок в расчете быть не может. Более ранние периоды уточнять вообще нет смысла: в Отчете об использовании средств неприбыльных организаций и учреждений(6), который предоставляли до II кв. 2002 г., налоговые обязательства не рассчитывали, их согласовывали и платили на основании декларации о прибыли;
15. "Суммы начисленного налога к уплате за отчетный период" или 24 "Начисленный налог на прибыль в I квартале" новых Отчетов, которые вы будете предоставлять, начиная с отчета за I кв. 2003 г
Если до проверки контролирующими органами вы заметили, что в Отчете за один из прошедших отчетных периодов обязательства по налогу на прибыль ошибочно занижены (например, не отражена часть налогооблагаемых доходов(7) или завышены расходы, связанные с их получением), для исправления ошибки можете выбрать один из вариантов: уплатить сумму недоплаты(8) и штраф в размере 5% от ее суммы (п. 17.2 Закона N 2181), а затем предоставить вконтролирующие органы уточняющий налоговый отчет поформе, действовавшей в периоде, на который приходится ошибка. Уточняющий отчет должен содержать исправленные показатели (то есть с правильно рассчитанными налоговыми обязательствами); записать сумму недоплаты и 5%-ного штрафа в составе Отчета, который предоставляете за отчетный (налоговый) период, в котором вы выявили и исправляете прошлую ошибку. Недоплату, увеличивающую налоговое обязательство отчетного периода, показывают в строке 25 нового Отчета, а штраф - в строке 26.
Немногим меньше налоговики остановились на исправлении ошибочного завышения обязательств прошедших отчетных периодов. Допустим, неприбыльщик случайно завысил налогооблагаемый доход или не учел некоторых расходов, связанных с его получением. Специальных строк для исправления таких ошибок и учета переплаты, как вы догадались, в новом Отчете нет. Почему? Сказать трудно. Поэтому и рекомендуем вам избавиться от них, предоставив за налоговый период, в котором допущена ошибка, уточненный отчет с исправленными показателями по форме, действовавшей на тот момент. При этом помните: налог; излишне уплаченный в бюджет в прошлом, зачисляют в счет следующих платежей или возвращают налогоплательщику не позднее десяти рабочих дней со дня получения его письменного заявления, если не истек срок исковой давности (п.21.3 Закона о прибыли). То есть если в прошлом вы переплатили в бюджет некоторую сумму (например, уплатили ошибочно завышенный налог), к уточненному отчету можете приложить заявление на возврат переплаты или зачисление ее в счет будущих платежей.
Уточненный отчет вы также имеете право предоставить, если выявили ошибку, которая не повлияла на налоговые обязательства.
И последнее. Все изложенное не касается ситуации, когда ошибка выявлена в текущем Отчете до истечения предельных сроков его предоставления (40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного периода(9)). Пункт 2.2 Порядка позволяет до окончания названного срока предоставить новый отчете исправленными показателями без каких-либо штрафов.
Налогообложение нераспределенных доходов
Как вы знаете, порядок налогообложения нераспределенных доходов определен подпунктом 7.11.9 Закона о прибыли. К сожалению, сложная и неоднозначная его формулировка мешает точно установить, как правильно согласно Закону о прибыли рассчитать сумму налога стак называемого "превышения". Главным образом это объясняется тем, что законодатели при написании этого подпункта оперировали терминами, которые в Законе о прибыли не определены: "доход", "общие валовые доходы", "налог с нераспределенной суммы прибыли". Таким образом, сформировалась благоприятная почва для появления различных разъяснений и методик. Среди общей массы взглядов наибольшее значение для нас имеет мнение налоговой администрации, "зацементированное" в нормативных актах, в частности во вновь принятом Порядке, которым утвержден Отчет. В этом разделе комментария мы рассмотрим вторую часть Отчета, посвященную расчету 25%-ного превышения. Но прежде чем рассматривать порядок ее заполнения, остановимся еще на некоторых важных нюансах применения подпункта 7.11.9 Закона о прибыли.
Сначала напомним, что налоге нераспределенного дохода уплачивают исключительно по итогам I квартала следующего за отчетным года. С 1 января 2003 года (10) обязанность по его уплате оставлена только за организациями, названными в абзаце "г" пп.7.11.1 Закона о прибыли. К ним относят профсоюзы, гаражные кооперативы, садоводческие общества и другие организации, внесенные в Реестр неприбыльных учреждений и организаций по коду признака 0011. Остальные неприбыльные учреждения и организации начиная с этого года могут не уплачивать налога с 25%-ного превышения(11).
После внесения в этом году кардинальных изменений в Закон о прибыли в прессе появились две точки зрения относительно налогообложения нераспределенных доходов. Расхождение позиций специалистов было вызвано опять-таки нечеткой формулировкой пп.7.11.9. И действительно, фразу "доходы неприбыльных организаций, полученные... из источников, определенных подпунктом 7.11.5" можно понять двояко: речь идет о всех неприбыльных организациях, которые получают доходы из источников, определенных пп.7.11.5, или только о неприбыльных организациях из абзаца "г" пп.7.11.1 Закона о прибыли? Утвержденныи Порядок расставил все точки над "і" - в нем прямо сказано, что 25%-ное превышение исчисляют только организации, названные в абзаце "г".
Теперь перейдем непосредственно к заполнению II части Налогового отчета и приведем условный числовой пример.
Пример. Неприбыльная организация - садоводческое I числовой приобщество "Крот" - имела следующие показатели своей деятельности (см.табл. 1
Таблица 1
+-----------------------------------------------------------------+
¦ ¦ 2002г., ¦ I квартал ¦
¦ Показатели деятельности ¦тыс.грн. ¦ 2003 г., ¦
¦ ¦ ¦ тыс.грн. ¦
+-------------------------------------------+---------+-----------¦
¦Доходы, включенные в перечень доходов, ¦ 10,0 ¦ 3,0* ¦
¦определенных пп.7.11.5 Закона о прибыли, ¦ ¦ ¦
¦то есть те, которые не облагаются налогом ¦ ¦ ¦
¦на прибыль (например, членские взносы) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+---------+-----------¦
¦Доходы, не включенные в перечень доходов, ¦ 8,0 ¦ 0,9 ¦
¦определенных пп.7.11.5 Закона о прибыли, ¦ %, ¦ ¦
¦то есть те, которые облагаются налогом на ¦ ¦ ¦
¦прибыль (например, арендная плата, доходы ¦ ¦ ¦
¦от продажи основных средств) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+---------+-----------¦
¦Расходы, связанные с налогооблагаемыми ¦ 2,0 ¦ 0,2 ¦
¦доходами ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+---------+-----------¦
¦Сумма средств, ¦Все эти расходы ¦ 5.2 ¦ 1.0 ¦
¦израсходованная ¦отражают в строке 9 ¦ ¦ ¦
¦на уставные цели ¦Отчета за соответсвующий ¦ ¦ ¦
+-----------------¦отчетный период +---------+-----------¦
¦Расходы на ¦ ¦ ¦ ¦
¦содержание ¦ ¦ 2,7 ¦ 0,8 ¦
¦организации ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------+
_________________________
* Эта сумма справочная и не нужна для заполнения II части Отчета.
Часть II Налогового отчета неприбыльной организации "Крот" за I квартал 2003 г. следует заполнить следующим образом (см. табл. 2 с фрагментом Отчета).
Таблица 2
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ Код ¦ Нарастающим ¦ Пояснения* ¦
¦ Показатели ¦стро-¦ итогом с ¦ ¦
¦ ¦ ки ¦ начала ¦ ¦
¦ ¦ ¦отчетного года¦ ¦
+---------------------------------------+-----+--------------+-------------¦
¦Сумма доходов из других источников, ¦ 10 ¦ 0,9 ¦ Показатели ¦
¦подлежащих налогообложению ¦ ¦ ¦за I квартал ¦
+---------------------------------------+-----+--------------¦ 2003 года ¦
¦Расходы, прямо связанные с получением ¦ 11 ¦ 0,2 ¦ ¦
¦доходов из других источников ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+--------------¦ ¦
¦Прибыль, подлежащая налогообложению ¦ 12 ¦ 0,7 ¦ ¦
¦(стр.10 - стр.11) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+--------------¦ ¦
¦Налоговое обязательство за отчетный ¦ 13 ¦ 0,2 ¦ ¦
¦налоговый период (стр.12 х 30 : 100) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+--------------¦ ¦
¦Сумма начисленного налога за ¦ 14 ¦ - ¦ ¦
¦предыдущий налоговый период текущего ¦ ¦ ¦ ¦
¦года ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+--------------¦ ¦
¦Сумма начисленного налога к уплате за ¦ 15 ¦ 0,2 ¦ ¦
¦отчетный период (стр.13 - стр.14 + ¦ ¦ ¦ ¦
¦стр.25 + стр.26) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+--------------+-------------¦
¦Сумма доходов, которые освобождаются ¦ 16 ¦ 10,0 ¦ - ¦
¦от налогообложения, полученных за ¦ ¦ ¦ ¦
¦предыдущий отчетный (налоговый) год ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+--------------+-------------¦
¦Прибыль от дохода из других ¦ 17 ¦ 4'2" ¦ 6,0 - 1,8 = ¦
¦источников, уменьшенная на сумму ¦ ¦ ¦4,2, где 6,0 ¦
¦налога за предыдущий отчетный ¦ ¦ ¦= 8,0 - 2,0, ¦
¦(налоговый) год (стр.12 - стр.13) ¦ ¦ ¦ а 1,8 = ¦
¦ ¦ ¦ ¦6,0х30 : 100 ¦
+---------------------------------------+-----+--------------+-------------¦
¦Общие валовые доходы за предыдущий ¦ 18 ¦ 14,2 ¦ - ¦
¦отчетный (налоговый) год (стр.16 + ¦ ¦ ¦ ¦
¦стр.17) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+--------------+-------------¦
¦Сумма расходов за предыдущий отчетный ¦ 19 ¦ 9,7 ¦ 5,2 + 2,7+ ¦
¦(налоговый) год и за первый квартал ¦ ¦ ¦ 1,0 + + 0,8 ¦
¦текущего года ¦ ¦ ¦ = 9,7 ¦
+---------------------------------------+-----+--------------+-------------¦
¦Нераспределенная сумма прибыли на ¦ 20 ¦ 4,5 ¦ - ¦
¦конец I квартала, следующего за ¦ ¦ ¦ ¦
¦отчетным (стр.18 - стр.19) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+--------------+-------------¦
¦Норматив получения доходов согласно ¦ 21 ¦ 3,6 ¦ - ¦
¦законодательству (стр. 18х25 : 100) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+--------------+-------------¦
¦Сумма превышения (стр.20 - стр.21) ¦ 22 ¦ 0,9 ¦ - ¦
+---------------------------------------+-----+--------------+-------------¦
¦Начисленный налог на прибыль из суммы ¦ 23 ¦ 0,3 ¦ - ¦
¦превышения (положительное значение ¦ ¦ ¦ ¦
¦стр. 22 х 30 : 100) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+--------------+-------------¦
¦Начисленный налог на прибыль в I ¦ 24 ¦ 0,5 ¦ 0,2 + 0,3 = ¦
¦квартале (стр.15 + стр.23) ¦ ¦ ¦ 0,5 ¦
+---------------------------------------+-----+--------------+-------------¦
¦Сумма налога (недоплата), которая ¦ 25 ¦ - ¦ По условию ¦
¦увеличивает налоговое обязательство в ¦ ¦ ¦ нашего ¦
¦связи с исправлением ошибки за 200 год ¦ ¦ ¦ примера у ¦
+---------------------------------------+-----+--------------¦ организации ¦
¦Сумма штрафа от суммы недоплаты ¦ 26 ¦ - ¦ нет ¦
¦(стр.25 х "размер штрафа" : 100) ¦ ¦ ¦недоплаты по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ налогу на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ прибыль ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
_____________________
* Такого столбца в утвержденной форме Отчета нет. Мы его вводим дополнительно для пояснений относительно заполнения соответствующей строки.
При внимательном рассмотрении можно увидеть, что методика расчета суммы налога с нераспределенного дохода в этой форме Отчета не отличается от методики, установленной предыдущей формой (см. приказ ГНАУ от 11.07.97 г. N 233 в редакции от 29.04.02 г. N 203).
1 - См. приказ ГНАУ от 29.03.03 г. N 143 и комментарий к нему в газете "Все о бухгалтерском учете" N 37 за 2003 г.
2 - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями, внесенными согласно Закону Украины от 24.12.02 г. N 349-IV, опубликован в газете "Все о бухгалтерском учете" N 8 за 2003 г.
3 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 20.02.03 г. N 550-IV.
4 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III.
5 - Утвержден приказом ГНАУ от 29 апреля 2002 года N 203.
6 - Утвержден приказом ГНАУ от 16 января 1998 года N 27.
7 - Иные, нежели указано в пп. 7.11.2-7.11.7 Закона о прибыли.
8 - Скорее всего имеется в виду занижение налогового обязательства, а не суммы, фактически недополученные бюджетом.Такой вывод можно сделать на основании пп. 17.1.3 и пп. "б"п.17.2 Закона N 2181.
9 - Если последний день этого срока приходится на выходной или праздничный день, то последним днем такого срока считают следующий за выходным или праздничным рабочий операционный (банковский) день.
10 - То есть со времени вступления в силу Закона N 349.
11 - 0б этом мы уже неоднократно писали, например, в газете "Все о бухгалтерском учете" N 8 и N 29 за 2003 год.
"Все о бухгалтерском учете" N 39-а(827), 22 апреля 2003 г.
Подписной индекс 35200