НДС по лицензионным договорам с нерезидентом
Основные нормативные документы
1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины в редакции от 22.05.1997 N 283/98-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями).
2. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).
3. Указ N 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения учета и отчетности субъектов малого предпринимательства", (с изменениями и дополнениями).
Настоящая статья подготовлена по материалам ситуации, имевшей место в действительности: юридическое лицо - плательщик ЕН по ставке 10% приобрел у нерезидента согласно лицензионному соглашению лицензию на использование в Украине объекта авторского права, принадлежащего нерезиденту - компьютерной программы. У главного бухгалтера этого юридического лица появились опасения относительно правомерности неуплаты НДС при "ввозе" в Украину объекта авторского права. Попытаемся разобраться в этой ситуации.
Первое. Правовой анализ лицензионного договора на предмет соответствия платежей по нему понятию "роялти".
Определение понятия "роялти" содержится в п. 1.30 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли: "Роялти - платежи любого вида, полученные как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование какимлибо авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки...
Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой настоящего пункта, во владение либо распоряжение или собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продавать или отчуждать другим способом такой объект собственности...".
Таким образом, условия пользования объектом авторского права согласно договору не должны предполагать наличия у лицензиата прав на его отчуждение.
Второе. Согласно пп.3.2.7 ст.З Закона о НДС не являются объектом налогообложения операции по "выплатам роялти", которые производятся в том числе и в денежной форме. Для того чтобы операция, осуществляемая хозяйствующим субъектом (например, ввоз на таможенную территорию Украины объектов интеллектуальной собственности, платежи за которые являются "роялти"), подлежала обложению НДС, необходимо одновременное выполнение трех условий:
хозяйствующий субъект должен являться плательщиком НДС и быть зарегистрированным в качестве плательщика в установленном порядке*;
осуществляемая хозяйствующим субъектом операция должна являться объектом налогообложения;
ставка налога должна быть более нуля.
В рассматриваемом случае осуществляемая лицензиатом операция, при условии что платежи по договору являются "роялти", не подлежит обложению НДС в силу того обстоятельства, что не выполняются одновременно два условия, необходимых для уплаты НДС: во-первых, лицензиат не является плательщиком НДС, во-вторых, операция не является объектом налогообложения.
Третье. Подлежат ли обложению НДС у юридических лиц - плательщиков ЕН по ставке 10% операции по импорту товаров, работ или услуг (например, ввоз объектов интеллектуальной собственности, платежи за которые не являются "роялти"**, - то есть операция, являющаяся объектом налогообложения)?
Как неоднократно декларировала ГНАУ, плательщики единого налога (в том числе и юридические лица - плательщики ЕН по ставке 10 %) уплачивают НДС при осуществлении операций по ввозу товаров (которыми являются и объекты интеллектуальной собственности) на таможенную территорию Украины на общих основаниях.
Подтверждением тому являются следующие письма ГНАУ: от 05.04.2001 N 2373/5/16-1216 и от 12.06.2001 N 3678/6/16-1215-26.
На сегодняшний день таможенные органы отказываются освободить из-под таможенного контроля товар до уплаты импортером НДС, вне зависимости от того, является он плательщиком НДС или нет. Такие действия таможенных органов противоречат действующему законодательству Украины, однако на практике добиться "растаможивания"*** товара без уплаты НДС не удается. Уже после уплаты НДС некоторые плательщики ЕН взыскивают излишне уплаченные суммы НДС в судебном порядке. Положительные судебные прецеденты о взыскании
НДС с таможенных органов нам известны. Ввоз объектов интеллектуальной собствености (в том числе и записанных на лазерных носителях, оформленных в виде документации на бумажных носителях и т.п.), как предусмотрено письмом ГТСУ от 27.07.2001 N 3/24-3743-ЕП, таможенными органами не контролируется, такие объекты не декларируются, и уплату НДС по таким операциям таможенные органы не контролируют. То есть лицензиат в рассматриваемом случае получит возможность использовать права на произведения без уплаты ввозного НДС.
Следует также обратить внимание на то обстоятельство, что в соответствии с методическими рекомендациями ООН "Статистика международной торговли товарами: концепции и определения" (версия 2,1998 г.), которые признаются и таможенными органами Украины, указанные в договоре объекты интеллектуальной собственности относятся к работам (услугам).
В соответствии с письмом ГНАУ от 15.08.2001 N 11063/7/16-1201 (полный текст приведен после статьи), при импорте объектов интеллектуальной собственности НДС уплачивается в общем порядке "по первому событию": либо по дате оплаты, либо по дате оформления документа, подтверждающего передачу объекта интеллектуальной собственности. Таким образом, на практике при ввозе лицензиатом объектов интеллектуальной собственности НДС таможенными органами взиматься не будет и уплачивать его не следует, так как предприятие не является плательщиком НДС. А в случае оспаривания дакой законной позиции налоговыми органами защита прав предприятия должна быть основана на части первой п.6 Указа N 727, в соответствии с которым оно не является плательщиком НДС добавленную стоимость при перемещении через таможенную границу Украины проектно-конструкторской и другой документации, компьютерных программных продуктов, баз данных и других интеллектуальных продуктов.
Уплата налога на добавленную стоимость по импорту работ (услуг), выполненных (предоставленных) нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины, производится путем включения в декларацию по налогу на добавленную стоимость налоговых обязательств, датой возникновения которых является какое-либо из событий, происшедших раньше: дата списания средств с расчетного счета плательщика в оплату выполненных работ (услуг) или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом.
Если стоимость полученных от нерезидента работ (услуг) в соответствии с действующим законодательством относится к валовым расходам производства (обращения) и при условии, что такие работы (услуги) используются в налогооблагаемых операциях, то исходя из того, что право на налоговый кредит по импорту работ (услуг) в соответствии с пп.7.5.2 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" возникает на дату уплаты налога на добавленную стоимость, такие суммы налога на добавленную стоимость только в следующем отчетном периоде могут быть отнесены к налоговому кредиту.
В соответствии с пп.6.2.2 статьи 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" по нулевой ставке налога на добавленную стоимость облагаются операции по продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины. В случае предоставления таких работ (услуг) по товарообменным (бартерным) операциям согласно статье 11 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2001 год" сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не относится на увеличение налогового кредита, а включается в состав валовых расходов производства (обращения) плательщика налога.
Если выполненные работы (услуги) фактически потреблены и использованы нерезидентом на таможенной территории Украины, то для обложения налогом на добавленную стоимость к такой операции не могут применяться положения вышеуказанного подпункта, поскольку не выполняются требования относительно территории потребления (использования).
Сообщая вышеуказанное, Государственная налоговая администрация Украины обязывает государственные налоговые администрации довести указанное до местных налоговых инспекций и установить постоянный контроль за полнотой и своевременностью проведения расчетов с бюджетом по налогообложению операций по приобретению/продаже указанных работ (услуг).
____________________
* Лицензиат является плательщиком единого налога по ставке 10 % , а значит не является плательщиком НДС, в соответствии с частью первой п. 6 N 727. Однако на практике ввозной НДС в том случае, если ввозимые товары подлежат таможенному оформлению и контролю и контроль за уплатой НДС осуществляют таможенные органы, таким предприятиям уплачивать все-таки приходиться. Подробнее данный вопрос будет рассмотрен далее.
** Предположим, что в силу каких-либо причин лицензиат не имеет возможности внести в договор положения, которые позволят признавать платежи по нему "роялти" для целей украинского налогообложения.
*** Освобождение товара из-под таможенного контроля и физическая его передача импортеру.
"Экспресс анализ законодательных
и нормативных актов" N 12(378), 24 марта 2003 г.
Подписной индекс 40783