Пособие по беременности и родам:
методика расчета, налогообложение и
бухгалтерский учет
Основные нормативные документы
1. Закон об отпусках - Закон Украины от 15.11.1996 N 504/96-ВР "Об отпусках" (с изменениями и дополнениями).
2. Закон о страховании по временной нетрудоспособности - Закон Украины от 18.01.2001 N 2240-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением" (с изменениями и дополнениями).
3. Декрет о подоходном налоге - Декрет Кабинета Министров Украины от 26.12.1992 N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями).
4. Порядок исчисления среднего заработка - Порядок исчисления средней заработной платы (дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию, утвержденный Постановлением Кабинета Министров Украины от 26.09.2001 N 1266.
5. Инструкция о выдаче больничных листов - Инструкция о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан, утвержденная приказом Минздрава Украины от 13.11.2001 N 455.
Рождение нового человека - радостное событие. Однако, как это часто бывает в жизни, оно сопряжено с определенными хлопотами. Вряд ли кто-то станет спорить с тем фактом, что "родить" сына или дочь, не говоря уже о том, чтобы их "поставить на ноги", можцо только при надлежащей "бюджетной" поддержке семьи. Конечно, определенную роль в этом процессе должна играть и социальная защищенность новорожденных и их родителей со стороны государства. И хотя нашему государству в этом направлении следует еще развиваться и развиваться, необходимо признать, что определенные условия все-таки созданы.
В данной статье мы рассмотрим один из элементов социальных гарантий для работающих женщин, которые становятся мамами. Речь идет о предоставлении им отпуска в связи с беременностью и родами (так называемый "декретный отпуск"). В период отпуска женщины получают право на пособие в связи с беременностью и родами, фактически компенсирующее им средний уровень зарплаты, которое они получали на предприятии.
Продолжительность отпуска
Отпуск в связи с беременностью и родами предусмотрен в числе других социальных отпусков в ст.4 Закона об отпусках. Он может быть следующей продолжительности:
до родов - 70 календарных дней;
после родов - 56 календарных дней, начиная со дня родов.
Основанием для предоставления отпуска и назначения пособия по беременности и родам является выданный в установленном порядке листок нетрудоспособности, который предоставляется по месту наблюдения за беременной с 30 недель беременности единоразово на 126 календарных дней.
В то же время Закон о страховании по временной нетрудоспособности предусматривает определенные обстоятельства, при которых продолжительность этого отпуска может быть иной. Рассмотрим эти обстоятельства и соответствующую им продолжительность отпуска.
При осложненных родах или рождении двух или более детей продолжительность отпуска после родов составляет 70 календарных дней (общая продолжительность отпуска - 140 календарных дней (70 - до родов и 70 после).
В этом случае, согласно Инструкции о выдаче больничных листов, по месту наблюдения за беременной дополнительно выдается листок нетрудоспособности на 14 календарных дней.
Женщинам, отнесенным к I-IV категориям лиц, пострадавшим вследствие Чернобыльской катастрофы, пособие выплачивается за 180 календарных дней отпуска.
Для данной категории женщин листок нетрудоспособности выдается с 27 недель беременности продолжительностью 180 календарных дней (90 - до родов и 90 - после).
Лицу, усыновившему ребенка в течение 2 мес. со дня его рождения, указанного в свидетельстве о рождении, пособие выплачивается за период со дня усыновления и до окончания 56 календарных дней (70 календарных дней - в случае одновременного усыновления двух и более детей, 90 календарных дней для женщин, отнесенных к I-IV категорий лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы).
Основанием для получения отпуска и пособия при данных обстоятельствах является листок нетрудоспособности и решение суда об усыновлении ребенка. Обращаем ваще внимание, что в этом случае получать пособие может и мужчина, усыновивший (удочеривший) ребенка.
Если беременная не наблюдалась по поводу беременности до дня родов, листок нетрудоспособности выдается лечебно-профилактическим заведением, в котором состоялись роды, со дня родов на период продолжительности послеродового отпуска.
То есть предоставляется только "послеродовая" часть отпуска и пособие оплачивается только за эту часть отпуска. Его продолжительность будет зависеть от перечисленных выше обстоятельств: в общем случае - 56 календарных дней, при осложненных родах или рождения более одного ребенка 70 календарных дней, пострадавшим от Чернобыльской катастрофы - 90 календарных дней. В то же время если беременная наблюдалась по поводу беременности до дня родов, но дородовая часть отпуска использована не полностью, пособие все равно выплачивается в полном объеме, независимо от фактически использованных дней отпуска до родов. В случае преждевременных родов (до 30 недель беременности) листок нетрудоспособности в связи с беременностью и родами выдается:
если женщина выписывается с ребенком - на 140 календарных дней;
в случае смерти ребенка при таких родах - на 70 календарных дней.
Условия предоставления пособия
Как уже было отмечено, основанием для начисления и выплаты пособия является выданный в установленном порядке больничный лист. При этом решение о назначении пособия принимается комиссией (уполномоченным) по социальному страхованию, создаваемой (избираемой) на предприятиях.В ее состав входят представители администрации предприятия и застрахованных лиц (профсоюзных или других органов, представляющих интересы застрахованных лиц). Такое решение должно быть принято в течение 10 дней со дня предоставления на предприятие листка нетрудоспособности. А пособие выплачивается в полном объеме в ближайший срок, установленный для выплаты заработной платы.
Но Закон о страховании по временной нетрудоспособности предусматривает определенные "пограничные" случаи, которые требуют особого внимания.
1. Застрахованному лицу предоставляется отпуск в связи с беременностью и родами на период временной нетрудоспособности. Здесь речь идет о ситуации, когда начало такого отпуска совпадает с временной нетрудоспособностью беременной, вызванной "обычными" причинами. Примером может служить открытый больничный лист по причине болезни беременной. В этом случае такой больничный лист закрывается и со дня наступления отпуска выдается другой листок нетрудоспособности.
2. Период отпуска в связи с беременностью и родами совпадает с отпуском по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста. Такая ситуация может возникнуть, на пример, в случае, когда на свет должен по явиться еще один ребенок, а беременная на ходится в отпуске по уходу за предыдущим ребенком. В таком случае пособие по беременности и родам выплачивается независимо от пособия по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста. Таким образом, предоставление отпуска по беременности и родам и назначение соответствующего пособия не лишает женщину права на получение посо бия в связи уходом за ранее родившимся ребенком.
3. Отпуск по беременности и родам и еже годный отпуск. К отпуску в связи с беременностью и родами по заявлению женщины дол жны присоединить ежегодный отпуск незави симо от продолжительности ее работы в теку щем рабочем году. То есть даже в том случае, если женщина в первый год работы на пред приятии проработала менее шести месяцев, ей предоставляется ежегодный отпуск пол ной продолжительности. Причем такой еже годный отпуск может быть взят как до отпус ка в связи с беременностью и родами, так и после него.
Расчет пособия
В отличие от пособия по временной нетрудоспособности, размер пособия в связи с беременностью и родами не зависит от продолжительности страхового стажа застрахованного лица. В соответствии со ст.39 Закона о страховании по временной нетрудоспособности, пособие по беременности и родам предоставляется застрахованному лицу в размере 100% средней заработной платы (дохода).
При этом сумма-пособия рассчитывается как произведение среднедневной (среднечасовой - для работников, в отношении которых на предприятии ведется суммированный учет рабочего времени) заработной платы и количества рабочих дней (часов), приходящихся на период отпуска в связи с беременностью и родами. Обращаем ваше внимание на то, что оплачиваются именно рабочие дни, а не календарные (то есть не следует проводить аналогии с расчетом отпускных при предоставлении ежегодного отпуска).
Приведем поэтапный алгоритм расчета пособия (предполагаем, что на предприятии не ведется суммированный учет рабочего времени, поэтому в алгоритме и далее в расчетах мы используем показатель среднедневной заработной платы).
1. В соответствии с Порядком исчисления среднего заработка определяется расчетный период, за который исчисляется средний заработок. Расчетным периодом для застрахованных лиц являются последние 6 календарных месяцев, предшествующие месяцу, в котором наступил страховой случай (в нашем случае предшествующие месяцу начала отпуска по беременности и родам). Если за страхованное лицо уплачивало страховые взносы менее 6 календарных месяцев, средняя зарплата исчисляется за фактически отработанные календарные месяцы, за которые уплачены страховые взцосы.
2. Определяется сумма заработка за расчетный период, который будет учитываться при исчислении среднедневной заработной платы.
3. Определяется среднедневной заработок путем деления суммы заработной платы за расчетный период на количество отработанных рабочих дней в расчетном периоде.
4. Определяется сумма пособия путем умножения среднедневной заработной платы на количество рабочих дней, которые приходятся на дни отпуска в связи с беременностью и родами.
Основные затруднения при расчете пособия, как правило, возникают при исчислении величины среднедневной заработной платы. В настоящее время расчет этого показателя осуществляется в соответствии с Порядком исчисления среднего заработка. В соответствии с п.7 этого Порядка, средняя заработная плата рассчитывается исходя из начисленной заработной платы по видам выплат, включаемых в основную и дополнительную заработную плату, других поощрительных и компенсационных выплат, которые облагаются подоходным налогом с граждан и с которых уплачивались страховые взносы. Таким образом, как и при начислении страховых взносов, решение о включении тех или иных выплат в расчет средней заработной платы принимается при выполнении следующих условий.
Во-первых, определяем, является ли конкретная выплата расходами по оплате труда (на основании Закона Украины "Об оплате труде от 24.03.1995 N 108/95-ВР (с изменениями и дополнениями) и Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Минстата от 11.12.1995 N 323).
Во-вторых, определяем, облагается ли конкретная выплата подоходным налогом. И последнее условие - в средний заработок включаются те виды выплат, с которых уплачены страховые взносы. Однако при выполнении перечисленных условий плательщик должен уплатить с конкретной выплаты взносы на социальное страхование, поэтому это условие выполняется автоматически (если, конечно, исключить допущенные ошибки при начислении страховых взносов).
Из этого следует, что выплаты, которые не соответствуют изложенным требованиям, не учитываются при расчете средней заработной платы и соответственно при исчислении пособия. В качестве примера таких выплат можно привестц материальную помощь в пределах прожиточного минимума, не облагаемую подоходным налогом.
Кроме того, при исчислении среднего заработка необходимо учитывать ряд других особенностей, на основных из которых мы и остановимся.
Порядок исчисления среднего заработка не предусматривает распределения премий за конкретный период между месяцами, которые на него приходятся (например, квартальная премия).
То есть сумма "премии за период" учитывается в месяце, в котором она была начислена. И если этот месяц приходится на расчетный период, то и сумма премии учитывается при расчете среднего заработка в полном объеме.
Порядок исчисления среднего заработка ограничивает размер выплат, включаемых в расчет средней заработной платы, пределами максимальной величины расходов по оплате труда, с которой уплачиваются страховые взносы в социальные фонды.
Напомним, что такая максимальная величина регулируется постановлением Кабмина от 07.03.2001 N 225 (с изменениями и дополнениями) и установлена на сегодняшний день на уровне 2660 грн. (с 1 июня 2003 г.). Таким образом, при расчете средней заработной платы для исчисления рособия расходы по оплате труда работницы за определенный месяц учитываются только в пределах указанной максимальной величины. Смысл такого ограничения заключается в следующем: поскольку с суммы превышения не уплачивались страховые взносы по временной нетрудоспособности, то значит отсутствует и право на получение пособия в части превышения. При расчете среднедневной заработной платы не учитываются суммы ежегодного отпуска, поскольку исчисление это показателя производится за фактически отработанное время.
Необходимо признать, что с вопросом включения/невключения ежегодных отпускных в расчет среднего заработка не все так однозначно. Ведь с сумм отпускных уплачиваются страховые взносы на общих основаниях. И не случайно Минтруда и социальной политики несколько раз менял свою позицию: то запрещал, то разрешал, придумывая в последнем случае различные методики учета отпускных при исчислении среднего заработка. Однако последнее мнение, изложенное в письме Минтруда и социальной политики от 08.07.2002 N 20-443, содержит четкие выводы: сумма ежегодных отпускных и соответственно период ежегодного отпуска, при расчете среднедневной заработной платы не учитывается. Объясняется это следующим: среднедневной заработок рассчитывается за отработанное время. И так как при пребывании в ежегодном отпуске, работник фактически н,е работает, то этот период не должен учитываться. Соответственно, не учитывается и сумма отпускных, ведь в противном случае (при делении суммы заработка с учетом отпускных на рабочие дни расчетного периода без учета отпускного периода) сумма среднедневной заработной платы окажется завышенной.
Рассмотрим примеры расчета пособия
Пример 1. Работнице предприятия с 1 октября 2002 г. предоставляется отпуск в связи с беременностью иродами продолжительностью 126 календарных дней. При этом в период с 1 по 24 сентября 2002 г. беременная женщина находилась в ежегодном оплачиваемом отпуске. В таблице приведены данные о ее заработной плате за расчетный период (апрель-сентябрь), а также определены суммы, которые фактически будут учитываться при исчислении среднедневной заработной платы.
Определение сумм, которые учитываются при исчислении средней заработной платы для расчета пособия
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Расчетный¦Количество ¦Заработная плата, ¦Максимальная ¦Суммы, которые ¦
¦период ¦рабочих дней¦учитываемая при ¦величина ¦фактически ¦
¦ ¦по графику ¦исчислении средней¦расходов по ¦учитываются ¦
¦ ¦работы, дни ¦заработной платы, ¦оплате труда, с ¦при исчислении ¦
¦ ¦ ¦ грн. ¦которых ¦взимаются средней¦
¦ ¦ ¦ ¦взимаются ¦заработной ¦
¦ ¦ ¦ ¦страховые ¦платы для ¦
¦ ¦ ¦ ¦взносы, грн. ¦расчета пособия, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦
+---------+------------+------------------+----------------+-----------------¦
¦ Апрель ¦ 22 ¦ 1650 ¦ 1600 ¦1600 (1650>1600) ¦
+---------+------------+------------------+----------------+-----------------¦
¦ Май ¦ 19 ¦ 1650 ¦ 2200* ¦ 1650 ¦
+---------+------------+------------------+----------------+-----------------¦
¦ Июнь ¦ 18 ¦ 1700 ¦ 2200 ¦ 1700 ¦
+---------+------------+------------------+----------------+-----------------¦
¦ Июль ¦ 23 ¦ 2000 (в т.ч. ¦ 2200 ¦ 1700 (2000-300) ¦
¦ ¦ ¦ материальная ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ помощь ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 300 грн.**) ¦ ¦ ¦
+---------+------------+------------------+----------------+-----------------¦
¦ Август ¦ 21 ¦ 1700 ¦ 2200 ¦ 1700 ¦
+---------+------------+------------------+----------------+-----------------¦
¦ Сентябрь¦4 (остальной¦ 1650 (в т.ч. ¦ 2200 ¦500 (1650-1150) ¦
¦ ¦ период - ¦ отпускные 1150 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ежегодный ¦ грн.) ¦ ¦ ¦
¦ ¦ отпуск) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+------------+------------------+----------------+-----------------¦
¦ Всего ¦ 107 ¦ 10350 ¦ - ¦ 8850 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ * С 1 мая 2002 г, по 31 мая 2003 г. ¦
¦ ** Суммы материальной помощи не облагались подоходным налогом и с них не¦
¦уплачивались страховые взносы. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
1. Среднедневная заработная плата за расчетный период составляет: 8850 грн.: 107 дней = 82,71 грн./день.
2. Количество рабочих дней, которые приходятся на 126 календарных дней отпуска в связи с беременностью и родами, составляет: 88 дней.
3. Величина пособия в связи с беременностью и родами составляет: 82,71 грн./день х 88 дней = 7278,48 грн.
Пример 2. По данным примера 1 рассчитаем, сумму пособия беременной при условии, что она до начала отпуска в связи с беременностью и родами находилась в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста и по этой причине не имела заработка в расчетный период. При этом для работницы установлена нормальная продолжительность рабочего времени (40 ч в неделю), а ее месячный должностной оклад на дату начала отпуска в связи с беременностью иродами составляет 1 700 грн.
К такой ситуации, по нашему мнению, применимы положения п. 10 Порядка исчисления среднего заработка. В соответствии с этими положениями, если перед наступлением страхового случая застрахованное лицо не имело заработка средняя заработная плата для расчета страховых выплат определяется исходя из месячной тарифной ставки (должностного оклада), установленной работнику на момент наступления страхового случая. Правомерность применения данных положений к нашему случаю подтверждается Госкмопредпринимательства в письме от 27.02.2003 N 1-221/1115.
В данном примере среднедневной заработок составляет: 1700 грн. : 23 дня (количество рабочих дней в октябре) = 73,91 грн. /день.
Размер пособия в связи с беременностью и родами в составляет: 73,91 грн. /день х 88 дней =6504,08 грн.
Суммы пособия, выплачиваемые за счет средств Фонда социального страхования по временной нетрудоспособности, не включаются в валовые расходы предприятия. Ведь предприятие в данном случае попросту не несет расходов по их выплате. Отметим также, что в отличие от пособия по временной нетрудоспособности выплата пособия в связи с беременностью и родами "в первые 5 дней" не перекладывается на плечи работодателя, то есть начиная с первого дня отпуска в связи с беременностью и родами пособие выплачивается с правом отнесения соответствующих сумм на расчеты с Фондом.
Необходимо ли уплачивать с сумм пособия подоходный налог, пенсионный сбор, взносы на социальное страхование?
Подоходный налог. Согласно пп. "а" п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге, не включаются в совокупный налогооблагаемый доход граждан пособия по государственному социальному страхованию и государственному социальному обеспечению, в частности, пособие по беременности и родам. Таким образом, суммы пособия в связи с беременностью и родами не облагаются подоходном налогом у получателя (напомним, в этом заключается основное различие в налогообложении пособия в связи с беременностью и родами и пособия по временной нетрудоспособности; последнее включается в налогооблагаемый доход работника).
Суммы страховых взносов (сборов), уплачиваемых работодателями таковы: начисления пенсионного сбора (32 %), страховых взносов по временной нетрудоспособности (2,9%), по безработице (1,9%), от несчастного случая на производстве (дифференцированная ставка). Поскольку суммы пособия не включаются в совокупный налогооблагаемый доход граждан на основании пп."а" п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге, то уже в соответствии с п.2 ст.5 этого Декрета на них не начисляется сбор на пенсионное страхование. На суммы выплаченного пособия не начисляются также взносы на социальное страхование, поскольку такие суммы не облагаются подоходным налогом и не включаются в фонд оплаты труда.
Суммы страховых взносов (сборов), уплачиваемых работниками таковы: удержания пенсионного сбора (1(2)%), страховых взносов по временной нетрудоспособности (0,5%), по безработице (0,5%). Так как суммы пособия не включаются в совокупный налогооблагаемый доход, они не являются объектом для удержания указанных страховых взносов (сборов).
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 22(388), 2 июня 2003 г.
Подписной индекс 40783