Инжиринг и российский исполнитель
ВОПРОС: Согласно условиям заключенного договора, российская фирма (Исполнитель) обязуется выполнить для украинского Заказчика определенные научно-исследовательские работы. Участие Исполнителя в работах по договору осуществляется путем командирования его специалистов в Украину на согласованные Сторонами сроки. Кроме того, Исполнитель поставляет Заказчику комплектующие изделия на определенную сумму в соответствии с согласованным перечнем.
Каким образом осуществляется налогообложение указанных операций?
ОТВЕТ: Операции по ввозу товаров (комплектующих изделий) на таможенную территорию Украины для их использования на таможенной территории Украины облагаются НДС в обычном порядке в соответствии с Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость". Что касается выполнения научно-исследовательских работ российским Исполнителем на территории Украины, то с момента вступления в силу изменений, внесенных Законом Украины от 24.12.02 г. N 349-IV в Закон Украины от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о прибыли), такие работы подпадают под определение "инжиниринговые услуги". Этим вызваны определенные особенности их налогообложения.
По нашему мнению, налогообложение указанных операций осуществляется следующим образом.
1. Налогообложение доходов нерезидента. Определение термина "инжиниринг" приведено в п. 1.36 Закона о прибыли.
Инжиниринг - предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических задач, проведение научных исследований, составление проектных предложений, проведение технико-экономических обследований и инженерно-разведывательных работ по строительству объектов, разработка технической документации, проектировка и конструкторская разработка объектов техники и технологии, консультации и авторский надзор во время монтажных и пусконаладочных работ, а также консультации экономического, финансового или иного характера, связанные с такими услугами (работами).
Доходы от предоставления услуг типа "инжиниринг", в соответствии с требованиями п. 13.1 Закона о прибыли, являются доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения в Украине. Особенности налогообложения таких доходов изложены в ст. 13: "Резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), кроме доходов, указанных в п. 13.3 - 13.6, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в п. 13.1 настоящей статьи, по ставке в размере 15 %: от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу".
Причем, согласно п. 18.1 Закона о прибыли, "если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены другие правила, нежели предусмотренные настоящим Законом, применяются нормы международного договора". Международный договор между правительствами Украины и Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов (далее Международный договор) подписан 08.02.95 г., ратифицирован Верховной Рддой Украины Законом Украины от 06.10.95 г. N 369/95-ВР и, согласно сообщению Министерства иностранных дел Украины от 11.11.99 г. N 4.3/21-1242, вступил в силу с 3 августа 1999 года.
В соответствии с п. 3 ст. 2 Международного договора, его условия распространяются на налог на прибыль, уплачиваемый предприятиями в Украине. Нормы Международного договора не содержат в себе понятия "инжиниринг". Поэтому применение условий той или иной статьи договора зависит от того, в каком виде эти услуги предоставляются российской стороной.
В рассматриваемом случае российский Исполнитель не получает доход в виде вознаграждения за предоставление информации, связанной с промышленным и научным опытом, не осуществляет консультации или авторский надзор во время проведения работ. Такие инжиниринговые услуги классифицировались бы как доходы от авторских прав и лицензий (роялти) и подлежали бы налогообложению
в соответствии со ст. 12 Международного договора. Согласно условиям заключенного договора, Исполнитель выполняет конкретные работы по переводу конкретного военного самолета в вариант гражданского воздушного судна и осуществляет исследовательские работы по продлению этому самолету ресурса. Данные работы включают в себя установку дополнительного оборудования, работы по исследованию возможности продления ресурса в соответствии со специальной Программой, оформление необходимого в таких случаях "Решения" Главного конструктора. Работы выполняются специалистами Исполнителя, специально командированными в Украину на определенные сроки. Выполнение работ за вознаграждение является предпринимательской (коммерческой) деятельностью. Налогообложение прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности, регламентируется ст. 7 вышеуказанного Международного договора. Согласно п. 1 указанной статьи, прибыль предприятия договорного государства облагается только в этом договорном государстве, если только это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через расположенное в нем постоянное представительство. В рассматриваемом случае российский Исполнитель не имеет на территории Украины постоянного представительства и выполняет работы согласно условиям внешнеэкономического договора. Следовательно, налогообложение дохода российского Исполнителя будет осуществляться только в России.
Таким образом, при выплате дохода в пользу российского Исполнителя за научно-исследовательские работы, налог, предусмотренный ст. 13 Закона о прибыли, Украинской стороной не уплачивается. В соответствии с Порядком освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 06.05.01 г. N 470, в качестве основания для применения норм международного договора резидентом Украины должна быть получена справка от российского Исполнителя, подтверждающая, что он является резидентом Российской Федерации. Справка выдается компетентным органом России, определенным международным договором, по форме согласно приложению N 1 к Порядку N 470 или в соответствии С законодательством России. В последнем случае такая справка должна быть надлежащим образом легализирована, приведена в соответствие с законодательством Украины и обязательно должна содержать информацию, изложенную в п. 4 Порядка N 470. Справка действительна в пределах календарного года, в котором она выдана.
В сроки, установленные законодательством для квартальной отчетности, резидент Украины обязан предоставить в налоговый орган отчет, заполненный в соответствии с Порядком предоставления отчетов об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, утвержденным приказом ГНАУ от 29.03.02 г. N 140.
2. НДС на импорт. На основании ст. 3 Закона Украины от 03.04.97 г. N ?68/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины и получению работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины, в том числе операции по ввозу (пересылке) имущества по договорам аренды (лизинга), залога и ипотеки. Датой возникновения налоговых обязательств при импортировании работ (услуг), согласно п. 7.3-6 Закона о НДС, является дата списания денежных средств с расчетного счета плательщика налога в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом в зависимости от того, какое из событий произошло первым.
Оплата НДС по импорту работ (услуг), выполненных нерезидентом для их использования или потребления в Украине, происходит путем включения налогового обязательства в декларацию по НДС за отчетный период, в котором произошло первое событие. В рассматриваемом случае первым событием является перечисление предоплаты в пользу нерезидента на основании п. 4.2.1 Договора N 055/44-2003 В соответствии с Порядком заполнения и представления налоговой декларации по НДС, утвержденным приказом ГНАУ от 30.05.97г. N 166, объемы работ, услуг, полученных от нерезидента, указываются в строке 7 Декларации.
Если стоимость полученных от нерезидента работ (услуг) относится к валовым расходам производства (обращения) и основных фондов, подлежащих амортизации, сумма НДС по импорту относится к налоговому кредиту. В соответствии с п. 7.4.5 Закона о НДС, основанием для включения в налоговый кредит при импорте работ (услуг) является акт приемки работ (услуг) или банковский документ, который удостоверяет перечисление денежных средств в оплату стоимости таких работ (услуг). Право на налоговый кредит по ввозу товаров (работ, услуг) возникает на дату налога по налоговым обязательствам (п. 7.5.2 Закона о НДС). Поэтому в п. 5-7 Порядка заполнения декларации по НДС указано, что строка 12.4, отражающая налоговый кредит по импорту услуг, может быть заполнена только при условии уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента работы (услуги). Датой уплаты налога в бюджет в этом случае считается дата представления в налоговую инспекцию (администрацию) налоговой декларации, в которой сумма налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента работы (услуги) включена в налоговые обязательства (строка 7).
3. Валовые расходы. В связи с изменениями, внесенными 24.12.02 г. в Закон о прибыли (п. 11.2.3), датой увеличения валовых расходов плательщика налога при осуществлении им операций с нерезидентами является дата оприходования плательщиком налога товаров (а при их импорте - также работ (услуг), сопутствующих или вспомогательных такому импорту товаров), а для работ (услуг) - дата их фактического получения от таких лиц, независимо от наличия их оплаты (в том числе - частичной или авансовой). В данном случае расходы по улучшению основного средства следует отразить в налоговом учете по дате подписания акта выполненных работ.
"Адвокат бухгалтера" N 11(41), 9 июня 2003 г.
Подписной индекс 23311