Как происходит аренда имущества,
находящегося в налоговом залоге
ВОПРОС: В январе 2003 года ГНА в Луганской области проверила соблюдение требований налогового законодательства по вопросам сохранности имущества, находящегося в налоговом залоге. По результатам проверки, ГНА сделала вывод, что требования пп.8.6.1 Закона N 2181* нарушены. С 01.10.01 г. все операции по отчуждению имущества, находящегося в налоговом залоге, согласовывались с налоговой инспекцией, кроме договоров, заключенных до этой даты, срок действия которых не истек. В них наряду с денежной формой расчетов использовалась и бартерная. Нужно ли было согласовывать с ГНИ договорыаренды, заключенные до 01.10.01 г.? Необходимо ли было пересматривать в договоре форму оплаты за аренду имущества? Правомерно ли ГНИ соглашается на передачу имущества в аренду, только если арендная плата полностью будет направлена на погашение налогового долга? Какая ответственность установлена за нарушение статьи 8 Закона N 2181?
ОТВЕТ: Разберем каждый вопрос по порядку.
1. Договоры аренды, заключенные до 01.10.01 г. (дата вступления в силу ст. 8 Закона N 2181 - см. п. 19.1 ст. 19 Закона N 2181), согласовывать с ГНИ не нужно. До этого налоговый залог регулировал Указ N 167. Он также предусматривал, что для отчуждения заложенного имущества или имущественных прав необходимо письменное согласие налоговых органов. Но на аренду это не распространялось. Сама по себе аренда является разновидностью имущественного найма (гл.25 ГК), а не отчуждением имущества, так как она не ведет к переходу права собственности. Фактически по договору аренды передают только право владения и пользования имуществом.
В абзаце "а" подпункта 8.6.1 пункта 8.6 статьи 8 Закона N 2181 сказано, что письменное согласование с налоговым органом аренды заложенного имущества обязательно. Однако ни Закон N 2181, ни Порядок N 338 не предписывают согласовывать с ГНИ ранее заключенные договоры. Поэтому сделанный выше вывод мы объясняем следующими аргументами:
- статья 58 Конституции Украины гласит: "никто не может отвечать за деяния, которые на время их совершения не признавались законом как правонарушение". Справедливости ради отметим, что процитированная статья находится в разделе II Конституции - "Права, свободы и обязанности человека и гражданина". По мнению некоторых юристов, нормы этого раздела неприменимы к юридическим лицам. Но ведь пп.8.6.4 п.8.6 статьи 8 Закона N 2181 и пп.5.4 п.5 Порядка N 338 в один голос твердят об ответственности именно физических лиц (или должностных лиц налогоплательщика). Статья 58 Конституции Украины здесь такую ответственность исключает; Закон N 2181 подчеркивает необходимость согласования операций с имуществом, находящимся в налоговом залоге. Исходя из контекста данной нормы и общих положений гражданского законодательства (ст.41 ГК), делаем вывод, что под операциями здесь имеют ввиду сделки (и прежде всего договоры), то есть "действия граждан и организаций, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав или обязанностей". Действительно, операции, не являющиеся сделками, не требуют согласования с ГНИ. Не станете же Вы и спрашивать у налоговой разрешения на операциюпо переносу имущества в соседнее помещение.
Ясно, что предварительно согласовывать договор можно только до его подписания. В нашем же случае на дату заключения договоров аренды их согласования законодательство непредусматривало; исполнение ранее заключенных договоров не нуждается в согласовании. Читаем статью 161 ГК: "Обязательства должны исполняться надлежащим образом и в установленный срок в соответствии с указаниями закона, акта планирования, договора, а при отсутствии таких указаний - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями". Приведенную норму можно смело назвать основополагающей в обязательственном праве.Если при согласовании обязательства по ранее заключенному договору оно не будет получено, это нарушит порядок исполнения обязательств.
В случае же заключения бартерного договора аренды после 01.10.01 г. согласовывать придется бартерную форму расчета, так как это (с точки зрения налогового законодательства) - продажа услуг. А Закон N 2181 предполагает согласование продажи услуг с расчетами в форме, отличной от денежной.
2. Пересматривать форму оплаты в договорах аренды также не нужно. Тот факт, что переданное в аренду имущество оказалось в налоговом залоге, не влечет каких-либо изменений прав и обязанностей арендатора. Поэтому он может отказаться менять условия договора. А делать это в одностороннем порядке запрещает статья 162 ГК.
3. Требование ГНИ о направлении арендной платы на погашение налогового долга правомерно. Вспомним пункт 1.17 статьи 1 Закона N 2181: "Налоговый залог - способ обеспечения налогового обязательства налогоплательщика, не погашенного в срок. Налоговый залог возникает в силу закона. В силу налогового залога орган взыскания имеет первоочередное право в случае непогашения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства получить удовлетворение со стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами в порядке, установленном настоящим Законом". Налоговая инспекция, выполняя возложенные на нее задачи по контролю за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов (ст.2 Закона о ГНС), заинтересована в максимально быстром погашении долга.
Согласовывают операции с активами, находящимися в налоговом залоге, через налогового управляющего** (пп.8.6.5 п.8.6 ст.8 Закона N 2181). Подпункт 5.5 п.5 Порядка N 338 гласит: "налоговый управляющий имеет право издать предписание о запрете осуществления такой операции в случае, когда по его выводам ценовые условия и/или формы расчета по такой операции приведут к уменьшению способности налогоплательщика своевременно или в полном объеме погасить налоговый долг". Желание налогоплательщика использовать часть арендной платы на иные цели, а не на погашение налогового долга, можно расценить как уменьшение его способности своевременно погасить налоговый долг.
4. Ответственность за нарушение требований статьи 8 Закона N 2181 можно разделить на два вида: ответственность налогоплательщика (предприятия) и ответственность его должностных лиц; в случае несанкционированного налоговым органомотчуждения активов, находящихся в налоговом залоге, налогоплательщик уплачивает штраф в размере суммы такого отчуждения, определенной по обычным ценам (пп.17.1.8 п.17.1 ст.17 Закона N 2181). Относительно договоров аренды штраф исчисляют исходя из арендной платы, а не стоимости объекта аренды, так как последнийне отчуждается, а остается в собственности арендодателя; за нарушение правил отчуждения активов, находящихся в налоговом залоге, к ним могут применить административный арест*** (пп.9.1.2 п.9.1 ст.9 Закона N 2181); должностные лица налогоплательщика при этом несут такую же ответственность, как и за умышленное уклонение от налогообложения (пп.8.6.4 п.8.6 ст.8 Закона N 2181), вплоть до уголовной по статье 212 Уголовного кодекса Украины. Впрочем, последнее маловероятно. Чтобы привлечь к уголовной ответственности, необходимо установить такие факты: непоступление в бюджет налогов или сборов; значительные размеры (не менее 17000 гривен) таких непоступлений; их связь с проведением не согласованных с налоговым органом операций; умысел должностного лица предприятия в уклонении от уплаты налогов или сборов.
Тем не менее, учитывая строгость санкций, советуем заранее проконсультироваться по конкретным операциям с заложенным имуществом как в налоговой инспекции, так и у независимых специалистов. И, конечно же, следите за нашими публикациями.
Список использованных в статье нормативно-правовых актов:
ГК - Гражданский кодекс.
Закон - N 2181 - Закон "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III.
Закон о ГНС - Закон Украины "О государственной налоговой службе в Украине" в редакции от 24.12.93 г. N 3813-XII.
Порядок N 338 - Порядок применения налогового залога органами государственной налоговой службы, утвержденный приказом ГНАУ от 28.08.01 г. N 338.
Указ N 167 - Указ Президента Украины "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" от 04.03.98 г. N 167/98.
* Список сокращений см. в конце консультации.
** Подробнее см. статью "Роль налогового управляющего в жизни должника" в газете "Все о бухгалтерском учете" N 113 за 2002 год.
*** Подробнее об административном аресте см. в статье "Административный арест активов: как и когда это происходит. Предупреждения и рекомендации" в газете "Все о бухгалтерском учете" N 113 за 2002 год.
"Все о бухгалтерском учете" N 58(846), 20 июня 2003 г
Подписной индекс 35200