Обеспечение выплаты отпускных работникам
Основные нормативные документы
1. Закон об отпусках - Закон Украины от 15.11.1996 N 504/96-ВР "Об отпусках" (с изменениями и дополнениями).
2. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
3. Закон о бухучете - Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 16.07.1999 N 996-XIV (с изменениями и дополнениями).
4. Инструкция N 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 N 291 (с изменениями и дополнениями).
5. Инструкция N 69 - Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина Украины от 11.08.1994 N 69 (с изменениями и дополнениями).
6. ПС)БУ 11 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 N 20 (с изменениями и дополнениями).
7. П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль", утвержденное приказом Минфина Украиныот 28.12.2000 N 353 (с изменениями и дополнениями).
8. Приказ N 989 - приказ Минфина Украины от 25.11.2002 N 989 "О внесении измененийв некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета.
9. Порядок N 100 - Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденныйПостановлением КМ Украины от 08.02.1995 N 100 (с изменениями и дополнениями).
Нужно ли начислять обеспечение по отпускам?
Четвертый год предприятия Украины работают по новому Плану счетов бухгалтерской учета, применяют П(С)БУ, но принципы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в Украине, заложенные Законом о бухучете, понятнь ещё далеко не всем и по сей день. Примеров тому может служить вопрос о создании обеспечений выплаты отпускных работникам, которые являются малой толикой в большом круг различных проблем и нюансов, касающихся применения отдельных норм и положений П(С)БУ и Инструкции N 291.
Суть проблемы состоит в том, что бухгалтеры вроде бы и ратуют за скрупулёзное применение всех норм, содержащихся в П(С)БУ, но то же время ищут всевозможные лазейки, что бы не выполнять трудоемкой работы, котора не может быть применена или не принесе "пользы" налоговому учету. И что самое удивительное, и бухгалтерские издания в данно: вопросе поступают приблизительно так же, ка в анекдоте:
Пациент жалуется врачу на сильный кашель.
- Вам надо бросить курить, - требуем врач. Пациент придвигает ему конверт с деньгами. Врач заглядывает внутрь.
- Но не сразу! Резко бросать курить. Постепенно. Постепенно...
До внесения изменений в П(С)БУ 11 Приказом от 25.11.2002 N 989 у предприятий было право выбора: они могли как создавать такой резерв, так и не создавать. Это право предприятие отражало в приказе по учетной политике.
Автор полагает, что внесенные в П(С)БУ 11 изменения, к сожалению, а может и к счастью, отобрали у предприятий право выбора и вменили им это в обязанность. Почему же такой резерв создавать нужно практически всем предприятиям? Да по той простой причине, что предпринимательская деятельность предприятия без расходов на оплату труда существовать не может в принципе. А если на предприятии есть наемные работники, то должны быть и расходы на оплату труда и право работников на ежегодный отпуск, а соответственно и обеспечения для таких выплат создавать предприятиям нужно. Не создается резерв отпусков в том случае, если нет расходов на оплату труда или все работники работают только по договорам гражданско-правового характера (но хотелось бы посмотреть, как такое предприятие станет на учет в налоговой инспекции). Ведь требования налоговой инспекции к наличию руководителя и главного бухгалтера на предприятии всем известны.
Изменения, внесенные в П(С)БУ 11 в отношении создания резервов, наверное, были не случайными и этим как бы уравнены все предприятия по определению существенного показателя - расходов на оплату труда. Ведь финансовая отчетность используется не только учредителями (хозяевами), но и государством, которое использует её для всевозможных прогнозов и бюджетов.
В.Н.Пархоменко** в журнале "Вестник налоговой службы" N 14/2003 о создании обеспечений выплаты отпусков отметил: "Забезпечення майбутніх витрат і платежів (рядки 400 і 420) як створення финансових ресурсів і визнання операційних витрат, зобов'язання на здійснення яких у підприемства вже виникли у цъому звітному періоді внаслідок реалізаци продукції з гарантию, виникнення прав працівників на оплачувану відпустку тощо повинні створюватисъ на підприємстві у розрахунковій сумі з тим, щоб сальдо на рахунку 47 на дату балансу відповідало розрахунковим выплатам з подій, що відбулися. Обов'язковому інвентаризаційному підтвердженню сума забезпеченъ підлягае при складанні річної фінансової звітності за фактичними показниками накопичених працівниками підприемства невикористаних днів відпусток, за кількістютстю реалъзованої готової, продукци, гарантійні терміни на яку не минули".
Предприятия, которые ранее не создавали резерв отпускных, с этого года должны это делать. Причем это должно квалифицироваться как изменение учетной политики со всеми вытекающими последствиями: корректировкой сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года по п. 12.1 П(С)БУ 6, так как изменения, внесенные приказом N 989, вступили в силу с момента опубликования документа в официальной прессе, то есть 27.12.2002 ("Официальный вестник Украины" N 50/2002), и рассчитывать резерв отпускных предприятиям следовало уже на 1 января 2003 г.)
Создание обеспечения выплаты отпускных позволит предприятию равномерно включать в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы на оплату отпусков. Это очень актуально и существенно для предприятий с сезонным характером работ, неравномерной производственной загрузкой, несколькими видами деятельности, которые существенно отличаются по удельному весу трудозатрат в себестоимости продукции, работ, услуг и т. д. Однако и на предприятиях со стабильной численностью и объемами работ создание обеспечения выплаты отпускных максимально приблизит уровень затрат на оплату труда в течение промежуточных отчетных периодов к реальному по году.
Как начислять обеспечение отпускных
Прежде чем рассматривать вопрос о том, как предприятию создавать резерв отпускных, следует уяснить, как начисленный резерв или остаток по нему будут проверяться и в какие периоды? В бухгалтерском учете ничего просто так (бесконтрольно) начисляться не должно.
Перечислим в хронологическом порядке документы, где упоминается создание обеспечений для оплаты отпусков работникам. Таковыми являются:
- П(С)БУ 11.
Инструкцией N 69 предусматривается проведение инвентаризации резерва на оплату отпусков, включая отчисления на государственное социальное страхование с этих сумм по состоянию на конец отчетного года. Остаток резерва на оплату отпуска основывается на количестве дней неиспользованного отпуска и среднедневной оплаты труда работников. Среднедневная оплата труда рассчитывается путем деления среднемесячной зарплаты одного работника на 25,4.
Количество дней неиспользованного работниками предприятия отпуска, на которые создается резерв, не может быть больше двух лет и уменьшается на количество дней отпуска, предоставленное авансом.
Однако автор не рекомендовал бы читателям пользоваться предложенными в Инструкции N 69 расчетом по следующим причинам.
Прежде всего уточним, откуда взялась цифра 25,4. Она рассчитывалась следующим образом: [365 дней - 8 праздничных дней (Новый год, 8 марта, 1-2 мая, 9 мая, День Конституции и 7-8 ноября) - 52 воскресенья = 305 : 12 = 25,4]3. Когда в Украине добавили к существующим праздникам нерабочие дни Рождество, Пасху и Троицу, то при расчете отпускных использовалась уже цифра 25,2. Затем с 1998 г. отпускные стали рассчитывать по календарным дням. В настоящее время цифру 25,4 (без воскресений и праздников) никто не берет в расчет, и она в практической работе бухгалтерами не применяются. Но привести историю появления цифры 25,4 следовало, так как она нередко встречается в нормативных документах, и читателям не лишним будет это знать.
Ранее в ст.238-1 КЗоТ существовала норма, ограничивающая выплату компенсации более чем за два года: "Прирассмотрении трудовых споров по вопросам о денежных требованиях, кроме требований о выплате работнику среднего заработка за время вынужденного прогула или разницы в заработке за время выполнения нижеоплачиваемой работы (статьи 235,241), орган, который рассматривает спор, имеет право вынести решение о выплате работнику причитающихся ему сумм не более чем за один год, а в вопросах о денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении - не более чем за 2 рабочих года (в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, не более чем за 3 рабочих года)".
Но с принятием Закона об отпусках её отменили, а в Инструкции N 69 по-прежнему содержится такое ограничение, несмотря на то, что оно уже никакими законодательными актами не предусмотрено.
Инструкция N 291 о создании обеспечения выплаты отпускных упоминает в характеристике счета N 471 "Обеспечение выплат отпускных". На этом счете ведется учет движения и остатков средств на оплату очередных отпусков работникам. Сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда (ФОТ). На этом субсчете также обобщается информация об обязательных отчислениях (сборах) от обеспечения выплат по отпускам в социальные фонды.
Обязательное планирование у нас давне ушло в небытие, и в настоящее время нет нормативных документов, обязывающих предприятия составлять планы. О том, что на мно гих предприятиях сейчас внедряется система бюджетирования (практически то же планирование), знают многие. Но во-первых это делается по желанию предприятия, а во вторых, бюджетные сметы часто представляют собой коммерческую тайну и не могу быть вынесены на всеобщее обозрение, поэтому использование их также проблематично.
Что же делать тем предприятиям, у которых нет планового ФОТ и других плановых показателей, необходимых для расчета резерва?
Прежде всего, можно посоветовать стабильно работающим и не вновь созданным предприятиям использовать отчетные данные за предыдущий год. В остальных случаях плановые расчеты по оплате труда лучше все-таки выполнить.
Для планирования суммы на оплату отпусков предприятию необходимо составить график отпусков, предусмотренный ст.79 КЗоТ и ст. 10 Закона об отпусках, который будет использован для расчетов. При планировании суммы на оплату отпусков следует учитывать все виды отпусков, применяемые на предприятии в соответствии с коллективным договором (как основной, так и дополнительные).
В П(С)БУ 11 говорится: "Обеспечения создаются для возмещения предстоящих (будущих) расходов на: выплату отпускных работникам... Обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно было создано". Рекомендаций по порядку образования данного резерва П(С)БУ 11 не содержит.
Таким образом, из перечисленных выше документов предприятию лучше всего пользоваться рекомендациями, изложенными в Инструкции N 291 по созданию резерва отпускных.
Следует также обратить внимание читателей на то, что в Инструкции N 291 содержится требование создания резерва на оплату очередных отпусков, то есть за счет этого резерва не должны оплачиваться так называемые "учебные" отпуска.
Пример 1. Плановый ФОТ предприятия составляет 233 тыс. грн., в том числе: основная заработная плата - 168 тыс. грн.; дополнительная зарплата 37 тыс. грн.; поощрительные и компенсационные выплаты - 28 тыс. грн. Планируемая сумма на оплату отпусков по расчетам составит 18 тыс. грн.
Норма отчисления для создания резерва на выплату отпускных в текущем году составит 7,725% (18 тыс. грн. : 233 тыс. грн. х 100%).
В мае 2003 г. ФОТ на предприятии составил 21,7 тыс. грн. Предприятию необходимо создать резерв на оплату отпусков в сумме 1,7 тыс. грн. (21,7 тыс. грн. х 7,725%) и начисления в социальные фонды от суммы обеспечения в размере 0,6 тыс. грн. (1,7 тыс. грн. х 37,8%), то есть начисленный резерв составит 2,3 тыс. грн. Порядок отражения создания и использования обеспечения на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете приведен в таблице.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N¦Операция ¦Корреспонденция ¦Сумма,¦Валовой¦ Валовые ¦
¦п¦ ¦счетов ¦грн. ¦доход, ¦ расходы, ¦
¦/¦ +-----------------¦ ¦ грн. ¦ грн. ¦
¦п¦ ¦ дебет ¦кредит¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+----------+------+------+-------+-----------¦
¦1¦Создание резерва отпусков ¦ 23; 91; ¦471 ¦ 1675¦ - ¦ - ¦
¦ ¦за май (21680 х 7,725%) ¦ 92; 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+----------+------+------+-------+-----------¦
¦2¦Начисления в социальные ¦ 23;- 91; ¦471 ¦ 536¦ ¦ ¦
¦ ¦фонды исходя из суммы ¦ 92; 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦резерва: Пенсионный, фонд +----------+------+------+-------+-----------¦
¦ ¦- 32% соцстарх - 2,9% ¦ 23; 91; ¦471 ¦ 48¦ - ¦ - ¦
¦ ¦безработица -1,9% ¦ 92; 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ФССНС (несчастный случай) +----------+------+------+-------+-----------¦
¦ ¦- 1%* ¦ 23; 91; ¦471 ¦ 32¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 92; 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +----------+------+------+-------+-----------¦
¦ ¦ ¦ 23; 91; ¦471 ¦ 17¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 92; 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦* "77-й класс профессионального риска. ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Как видно из данных, приведенных в таблице, начисление обеспечения выплаты отпускных не включается в валовые расходы предприятия, потому что в момент создания резерва у предприятия не возникают расходы по оплате труда, что является основополагающим в Законе о налогообложении прибыли. Следовательно, в налоговом учете не будет равномерно отражены расходы на оплату отпусков, как в бухгалтерском учете. Эти временные разницы должны быть учтены при определении расходов по налогу на прибыль в соответствии с П(С)БУ 17.
Инвентаризация обеспечений
Требование проводить инвентаризацию обеспечений выплаты отпускных содержится в Инструкции N 69 и П(С)БУ 11.
В Инструкции N 69 не оговаривается срок проведения инвентаризации резерва отпускных, но на практике предприятия это проводили обычно по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным периодом.
Требование п. 18 П(С)БУ 11 таково: "Остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и в случае необходимости корректируется (увеличивается или уменьшается). В случае отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма такого обеспечения подлежит сторнированию". Большинство предприятий вряд ли сочтет это уместным, так как слишком трудоемко и сложно ежеквартально высчитывать количество неиспользованных отпусков на дату баланса и среднемесячную заработную плату каждого работника, да и особой необходимости в этом нет. Однако предприятиям следует вопрос проведения инвентаризации обеспечений оговорить в приказе по учетной политике, чтобы избежать недоразумений в будущем, то есть в приказе определяется порядок инвентаризации резерва отпускных и объясняется, почему он, в частности, не будет ежеквартальным.
А теперь рассмотрим вопрос о том, как предприятие должно на практике проводить инвентаризацию резерва отпусков, к примеру, на 1 января следующего года.
Бухгалтерия предприятия, отдел кадров или другой отдел, занимающийся учетом кадров, должен составить список работников с указанием количества неиспользованных ими дней отпуска. На больших предприятиях эти списки должны быть систематизированы по подразделениям для достоверного отражения на соответствующих счетах бухгалтерского учета (23; 91;-92; 93).
Бухгалтерия предприятия на основании этих данных рассчитывает среднемесячную заработную плату каждого работника и сумму обеспечения выплаты отпускных в целом по предприятию (и при необходимости - по подразделениям).
Затем все эти расчеты оформляются актом инвентаризации обеспечений выплаты отпускных, и бухгалтерия вносит в учет за декабрь соответствующие корректировки.
Пример 2. На основании данных отдела кадров бухгалтерия составила расчет, который оформили актом инвентаризации по следующей форме:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ --------------------- ¦
¦ (предприятие, организация) ¦
¦ ¦
¦ АКТ ¦
¦ инвентаризации обеспечения выплаты отпусков ¦
¦ ¦
¦ На основании приказа (распоряжения) от 5.12.2002 г. N 158 проведена¦
¦инвентаризация обеспечения выплаты отпускных по состоянию на 1 января 2003 г¦
¦ ¦
¦ Инвентаризация: ¦
¦ начата 07. 01. 2003; ¦
¦ окончена 07.01.2003. ¦
¦ При инвентаризации установлено следующее: ¦
¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+¦
¦Табель- ¦Ф.И.О. ¦Кол-во дней ¦Среднемесяч ¦Обеспечение выплаты отпускных¦¦
¦ный ¦работника ¦неиспользова¦ная зарплата+-----------------------------¦¦
¦номер ¦ ¦ нного ¦ за 2002 г. ¦всего¦отпускные¦отчисления в ¦¦
¦ ¦ ¦ отпуска ¦ ¦ ¦ ¦соцфонды ¦¦
+--------+----------+------------+------------+-----+---------+-------------¦¦
¦ 1004 ¦Антонова ¦ 12 ¦ 800 ¦447 ¦ 324 ¦ 123 ¦¦
¦ ¦А. А. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
+--------+----------+------------+------------+-----+---------+-------------¦¦
¦ 1005 ¦Борисов ¦ 14 ¦ 360 ¦522 ¦ 378 ¦ 144 ¦¦
¦ ¦Б. Б. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
+--------+----------+------------+------------+-----+---------+-------------¦¦
¦ 1010 ¦Егорова ¦6 ¦ 400 ¦224 ¦ 162 ¦ 62 ¦¦
¦ ¦А. П. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
+--------+----------+------------+------------+-----+---------+-------------¦¦
¦1001 ¦Иванов И. ¦-10 ¦ 250 ¦ -373¦ -270 ¦-103 ¦¦
¦ ¦И. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
+--------+----------+------------+------------+-----+---------+-------------¦¦
¦1008 ¦Кушнир А. ¦24 ¦ 360 ¦ 895¦ 649 ¦246 ¦¦
¦ ¦Б. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
+--------+----------+------------+------------+-----+---------+-------------¦¦
¦1002 ¦Петров П. ¦-12 ¦ 300 ¦ -447¦ -324 ¦-123 ¦¦
¦ ¦П. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
+--------+----------+------------+------------+-----+---------+-------------¦¦
¦1003 ¦Сиродов ¦8 ¦ 400 ¦ 298¦ 216 ¦82 ¦¦
¦ ¦С.С. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
+--------+----------+------------+------------+-----+---------+-------------¦¦
¦1009 ¦Сметанина ¦10 ¦ 180 ¦ 373¦ 270 ¦103 ¦¦
¦ ¦Т. И. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
+--------+----------+------------+------------+-----+---------+-------------¦¦
¦1006 ¦Степанова ¦6 ¦ 600 ¦ 224¦ 162 ¦62 ¦¦
¦ ¦С.С. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
+--------+----------+------------+------------+-----+---------+-------------¦¦
¦1007 ¦Тихонова ¦2 ¦ 450 ¦ 75¦ 54 ¦21 ¦¦
¦ ¦А. С. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
+--------+----------+------------+------------+-----+---------+-------------¦¦
¦ ¦ВСЕГО: ¦60 ¦X ¦ 2238¦ 1621 ¦617 ¦¦
+---------------------------------------------------------------------------+¦
¦ Председатель комиссии Подпись А.А. Антонова ¦
¦ Члены комиссии: Подпись А.Б. Кушнир ¦
¦ Подпись С.С. Степанова ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Данные по графам 1-4 заполняются отделом кадров и бухгалтерией. Среднемесячная заработная плата для каждого сотрудника рассчитывается в соответствии с Порядком N 100.
Данные графы 6 мы рекомендовали бы предприятиям рассчитывать следующим образом: (365 дней - 10 праздников): 12 = 29,6; среднемесячную зарплату делить на 29,6- получаем среднедневную величину заработной платы каждого сотрудника; среднедневную сумму умножить на количество дней неиспользованного отпуска.
Безусловно, суммы при расчетах обеспечений с использованием цифр 29,6 и 25,4 будут существенно различаться, но мы ранее уже обосновали неприемлемость в расчетах цифры 25,4. Однако предприятия сами должны решить, каким образом они будут исчислять среднедневную заработную плату: как предусматривает Инструкция N 69 или согласно нашим рекомендациям.
При ежеквартальной инвентаризации обеспечений оплаты отпусков предприятия могут поступать следующим образом: брать количество календарных дней за отчетный период, затем вычитать количество праздников и нерабочих дней, приходящихся на этот период, и полученный результат делить на количество месяцев отчетного периода, то есть 3; 6 или 9.
Графа 7 рассчитывается путем умножения данных графы 6 на 38,02% (ПФ 32%, соцстрах - 2,9%, безработица - 2,14%, фонд страхования от несчастных случаев -1,02%).
По состоянию на 01.01.2003 сальдо по обеспечениям выплаты отпускных в примере 2 должно равняться 2238 грн. Бухгалтерия сравнивает сальдо по сч.471 на 01.12.2002 (за вычетом выплат отпускных за декабрь) с результатами инвентаризации и производит либо доначисление до указанной суммы, либо сторнирование излишне начисленной суммы.
В балансе по сч.471 на 01.01.2003 должна быть цифра 2238 грн.
С 01.01.2003 - 1,9% в соответствии с Законом Украины от 06.02.2003 N 492-IV.
* - Такой точки зрения придерживаются не все издания.
** - Начальник Управления методологии бухгалтерского учета Минфина Украины.
*** - Разъяснение Государственного комитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы от 25.03.1966 N 5/8.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов",
N 24(390), 16 июня 2003 г.
Подписной индекс 40783