Штрафные санкции по подоходному налогу:
виды и порядок наложения
Согласно пп. 17.1.1 Закона N 2181 на налогоплательщика, который не предоставляет налоговой декларации в установленные сроки, налагают штраф в размере 10 необлагаемых минимумов доходов граждан (НМДГ), т.е. 170 грн. Причем штраф ожидается за каждое такое непредоставление или его задержку. Но отчетность по подоходному налогу подают и юридические, и физического лица СПД, а также физические лица, которые не занимаются предпринимательской деятельностью. Сначала выясним, какие же отчетные документы являются налоговой декларацией, а какие нет. От этого зависит правомерность применения санкций.
Налоговой декларацией считают "документ, предоставляемый налогоплательщиком в контролирующий орган в сроки, установленные законодательством, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа)" (п.1.11 ст.1 Закона N 2181).
Таким образом, в отличие от других форм отчетности по подоходному налогу, справка ф. N 8ДР (которая с 16 июня 2003 года называется ведомостью) и Отчет о результате годовых перерасчетов подоходного налога носят информационный характер, на их основании не исчисляют налога. То же самое можно сказать и об отмененной справке по ф. N 2. Следовательно, перечисленные документы не являются налоговыми декларациями и за их непредоставление на ответственных лиц не налагают штрафов согласно пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона N 2181.
Должностным лицам предприятий и частным предпринимателям, которые используют труд наемных работников, за непредоставление в налоговый орган ф. N 8ДР, искажение в ней данных угрожает лишь административный штраф в размере 3 НМДГ (51 грн.). А вот за непредоставление Отчета о результате годовых перерасчетов даже и этого штрафа бояться не стоит. Налоговыми декларациями по подоходному налогу считают:
Декларацию о доходах (ф. N 1), которую предоставляют физические лица СПД, частные адвокаты и нотариусы, а также физические лица, получающие доходы непоосновному месту работы; Декларацию о доходах иностранного физического лица (ф. N 9), которую предоставляют иностранные граждане, постоянно проживающие в Украине.
Значит, декларации предоставляют только физические лица (в т.ч. СПД) и вопрос, касающийся штрафов за их непредоставление, можно рассматривать только относительно таких лиц.
На основании предоставленных Деклараций налоговый орган исчисляет сумму налога к уплате (ст.ст.12, 14 Декрета о подоходном налоге). Т.е. физические лица являются плательщиками подоходного налога, но самостоятельно не исчисляют его суммы.
Относительно вышеизложенного в Законе N 2181 есть специальная норма. Подпунктом 17.1.5 п.17.1 ст.17 установлено: когда контролирующий орган определяет сумму налогового обязательства налогоплательщика в качестве ответственного за это лица согласно абз."г" пп.4.2.2 п.4.2 ст.4 Закона N 2181, штрафные санкции не применяют, кроме штрафов за неуплату согласованного обязательства (а именно сумм, указанных в налоговом уведомлении).
Следовательно, при несвоевременном предоставлении декларации физическими лицами (в т.ч. СПД) штрафа в размере 170 грн. не налагают. Разумеется, что не действует и штраф по пп.17.1.2, который без пп. 17.1.1 просто не работает.
А вот административной ответственности таким физическим лицам не избежать. За несвоевременное предоставление декларации или искажение в ней показателей им угрожает штраф от 1 до 5 НМДГ (17-85 грн.) согласно абз.5 п. 11 ст.11 Закона о налоговой службе. Такое же мнение высказала и ГНАУ в письме от 27.02.03 г. N 1501/6/17-0516.
Неуплата согласованного обязательства
Штраф за неуплату физическими лицами (в т.ч. СПД) согласованного налогового обязательства в установленные законодательством сроки предусматривает пп. 17.1.7 п.17.1 ст. 17 Закона N 2181. Напомним, что штрафы рассчитывают от Фактически погашенной суммы долга - согласованного обязательства, не уплаченного в срок. Размер штрафа зависит от срока задержки уплаты, а именно:
- до 30 календарных дней - 10%;
- от 31 до 90 календарных дней - 20%;
- свыше 90 календарных дней - 50%.
Обращаем внимание: указанные штрафы возникают, только если не уплачено согласованного обязательства. А учитывая то, что обязательство по подоходному налогу сам плательщик не определяет, согласованным оно будет считаться, только когда он получит налоговое уведомление. Его составляет налоговый орган, исчислив сумму подоходного налога с доходов граждан или физических лиц - СПД. Но есть другой случай, который касается юридических и физических лиц, выплачивавших доходы (далее - ответственные лица). Они могут получить налоговое уведомление о сумме обязательства по подоходному налогу по результатам проверки. Со дня получения уведомления указанная в нем сумма становится согласованной. Тогда уплатить ее необходимо в 10-дневный срок, иначе упомянутых финсанкций не избежать. Т.е. можно сделать вывод: нет оснований для того, чтобы штрафовать за несвоевременно уплаченную сумму подоходного налога с выплаченных гражданам доходов.
Скажем, что дополнительно к штрафу, указанному в пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона N 2181, на должностных лиц предприятий и частных предпринимателей за несвоевременную уплату согласованного обязательства налагают еще и админштраф в размере 3 НМДГ (51 грн.).
Если предприятие или физическое лицо - СПД продает (отчуждает) товары работникам или выплачивает деньги без предварительного начисления и уплаты подоходного налога, то за это тоже штрафуют (пп.17.1.9 п.17.1 ст.17 Закона N 2181). Размер штрафа составляет двойную сумму обязательства. Конечно, обнаружить факт такого нарушения возможно лишь при проверке.
Как подчеркивает ГНАУ в Налоговом разъяснении N 310, штраф налагают во всех случаях неначисления (неполного начисления) подоходного налога с начисленных или выплаченных физическим лицам доходов (как в денежной, так и в натуральной форме). Исходя из этого, возникают достаточно интересные вопросы:
1. Налагают ли штраф, если предприятие удержало, ноне перечислило подоходного налога?
Налоговики утверждают, что когда предприятие удержало согласно действующему законодательству подоходный налог, но не перечислило его в бюджет, штраф в двойном размере к такому предприятию не применяют (см. "Вестник налоговой службы Украины" N 42, 2002 г., стр.14). Это абсолютно правильно.
2. Как быть, когда предприятие и удержало, и перечислило подоходный налог уже после выплаты денежных средств? Или когда предприятие удержало налог до выплаты средств, а перечислило намного позже?
В этих случаях средства, хотя и с просрочкой, но были уплачены. И несмотря на несвоевременное удержание налога при выплате доходов, нарушение было исправлено. Ктому же действующее законодательство не требует предварительной уплаты подоходного налога. Перечислять его в бюджет необходимо одновременно или после выплаты. Таким образом, просто не остается базы (суммы обязательства) для начисления штрафа. Подтверждение этому можно найти в письме ГНАУ от 16.05.01 г. N 152/2/17-0110, в котором сказано, что при начислении подоходного налога в текущем месяце и перечислении его в бюджет с просрочкой штрафы не применяют.
Вероятность быть оштрафованным появляется у предприятия, только когда подоходный налог по каким-либо причинам не был удержан, и о таком неудержании свидетельствуют бухгалтерские документы.
Например, бухгалтер, предоставляя в марте работнику материальную помощь 100 грн., не удержал подоходного налога на основании пп."ч" п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге. При выплате этому же работнику материальной помощи (200 грн.) в апреле подоходный налог опять не удержали, считая, что лимит в пределах прожиточного минимума не исчерпан. Если эту ошибку налоговики обнаружат при проверке, то можно вполне рассчитывать на штраф в двойном размере неудержанного налога.
Независимо от того, будет финансовая ответственность или нет, админштраф за неудержание или неуплату подоходного налога гарантирован. При этом должностное лицо (или частный предприниматель) должно уплатить упомянутые нами в предыдущих разделах 3 НМДГ (51 грн.). Такая же ответственность предусмотрена для указанных лиц при перечислении ими удержанного с доходов граждан подоходного налога за счет средств предприятий или физических лиц - СПД. Исключением являются случаи, когда не удержали подоходного налога с уволившихся работников.
Штрафы, которые вообще не могут применить к
плательщикам подоходного налога
Налоговый орган не может самостоятельно начислить обязательства по подоходному налогу, когда: данные документальных проверок свидетельствуют озанижении или завышении суммы налоговых обязательств,заявленных в налоговых декларациях (абз."б" пп.4.2.2 Закона N 2181); в результате проведения камеральной проверки выявляют арифметические или методологические ошибки впредоставленной налоговой декларации, которые привеликзанижению или завышению суммы налогового обязательства (абз."в" пп.4.2.2 Закона N 2181).
Объяснение простое: никто и ничто не принуждает плательщика подоходного налога самостоятельно исчислять налоговое обязательство. Такие плательщики не заявляют в декларациях сумму обязательства, поэтому и не могут завысить или занизить ее (сумму обязательства исчисляют налоговики, и налагать штраф самим на себя, согласитесь, как-то неудобно). Из-за этого согласно пп. 17.1.3 и пп.17.1.4 п.17.1 ст. 17 Закона N 2181 таких плательщиков не штрафуют (подтверждением этой позиции является п.1 Налогового разъяснения N 310). Это также касается: лиц, ответственных за удержание налога, поскольку, как мы уже сказали выше, декларации они не предоставляют. Подводя итоги, приведем все виды "подоходных" штрафов в таблице.
Таблица
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Нарушение ¦Размер штрафа ¦Ответственные лица ¦Нормативный ¦
¦ ¦ ¦ ¦документ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Финансовые санции ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Неуплата согласованного ¦От погашенной ¦1 . Юридические и ¦Пп.17.1.7 ¦
¦НО в установленные ¦суммы ¦физические лица - ¦Закона N ¦
¦сроки с задержкой: - до ¦налогового ¦СПД, которые ¦2181 ¦
¦30 календарных дней; - ¦долга: - 10%; ¦выплачивают доходы. ¦ ¦
¦от 31 до 90 календарных ¦- 20%; - 50% ¦2. Физические лица (в ¦ ¦
¦дней; - свыше 90 ¦ ¦т.ч. СПД) по налогу с ¦ ¦
¦календарных дней ¦ ¦собственных доходов ¦ ¦
+------------------------+--------------+----------------------+------------¦
¦Выплата доходов без ¦Двойной ¦Юридические и ¦Пп.17.1.9 ¦
¦начисления и уплаты ¦размер ¦физические лица - ¦Закона N ¦
¦налога ¦налогового ¦СПД, коуорые ¦2181 ¦
¦ ¦обязательства ¦выплачивают доходы ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Административные санкции ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Непредоставление ¦3 НМДГ (51 ¦Должностные лица ¦П. 11 ст.11 ¦
¦(несвоевременное ¦грн.). За ¦юридических лиц, ¦Закона о ¦
¦предоставление) ¦повторное ¦физлица - СПД ¦налоговой ¦
¦сведений о доходах ¦нарушение в ¦ ¦службе ¦
¦(ф. № 8ДР), искажение ¦течение года ¦ ¦ ¦
¦данных ¦- 5 НМДГ (85 ¦ ¦ ¦
+------------------------¦грн.) ¦ ¦ ¦
¦Неудержание, неуплата ¦ ¦ ¦ ¦
¦в бюджет сумм ¦ ¦ ¦ ¦
¦подоходного налога ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Кстати, админштраф за одновременно выявленные при проверке различные нарушения налагают один (больше).
Кроме того, если одно и то же нарушение допущено несколько раз - штраф "один за все" (ст.36 КоАП).
Перечисление налога за счет средств предприятий (кроме разрешенных случаев)
Непредоставление, несвоевременное предоставление декларации
От 1 до 5 НМДГ (17-85 грн.)
Физические лица (в т.ч. СПД)
Включение в декларации искаженных данных
Отсутствие учета или ненадлежащее ведение учета доходов и расходов
Пеня
Начнем с того, что пеню начисляют на сумму налогового долга по истечении установленных сроков погашения согласованного налогового обязательства (пп. 16.1.1 Закона N 2181). А долг-это согласованное налоговое обязательство, не уплаченное своевременно.
Как мы уже знаем, налоговое обязательство по подоходному налогу будет согласованным, только когда:
а) физлицо (в т.ч. СПД) получит уведомление об исчисленной сумме налога;
б) ответственное за удержание налога лицо получит налоговое уведомление по результатам проверки.
Следовательно, не перечислив в течение 10 календарных дней указанной в уведомлении суммы, - готовься уплачивать пеню. Ее размер исчисляют, исходя из расчета 120% годовых учетной ставки НБУ надень возникновения или погашения долга (от большей ставки). Пеню начисляют за каждый календарный день просрочки. Рассчитывают ее так:
Сумма = Сумма х Ставка х 120% : 365 х Количество дней пени долга НБУ дней задолженности
Начисляют пеню с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного в налоговом уведомлении. Заканчивают начисление в день принятия банком платежного поручения на уплату долга.
Долг появляется только в результате неуплаты согласованного обязательства по подоходному налогу в установленный в уведомлении срок.
На предприятиях такое происходит редко. Обычно ответственные лица, возможно не всегда своевременно, но все-таки уплачивают подоходный налог. Если же по каким-либо причинам его не удержали и, соответственно, не перечислили, то после проверки и получения налогового уведомления уж точно уплатят сумму недоимки и штраф:
Но есть и обратная сторона медали. Так, в ст.21 Декрета о подоходном налоге (который является специальным нормативным документом для подоходного налога) указано, что пеню взыскивают за просрочку установленных сроков уплаты налога. Согласитесь, между несвоевременной уплатой налога и несвоевременной уплатой согласованного обязательства - существенная разница, особенно учитывая, что ответственное лицо самостоятельно его не согласует, потому что не предоставляет декларации. При этом не возникает объекта для начисления пени - налогового долга.
Из сказанного следует: при неуплате ответственным лицом подоходного налога в сроки, установленные Декретом о подоходном налоге, пеню начислять и уплачивать не нужно. И ни о каком самостоятельном начислении пени не может быть и речи.
Но, к сожалению, налоговые органы настаивают на том, чтобы при несвоевременной уплате подоходного налога предприятия самостоятельно исчисляли пеню, ссылаясь при этом на ст.21 Декрета. Иначе, если при проверке налоговики выявят нарушение сроков перечисления налога, - они все равно начислят пеню. Такое мнение трудно поддержать. Ведь в рассмотренных случаях, во-первых, нет не только налогового долга, а даже согласованного обязательства. Во-вторых, невозможно установить размер пени, когда не хватает дной из двух ставок НБУ на день уплаты долга.
С 1 июля этого года заработает новый порядок начисления пени согласно измененному пп. 16.3.3 п. 16.3 ст. 16 Закона N 2181. Он обязывает уплачивать пеню одновременно с уплатой налогового долга, а при погашении части долга пеню начислять и уплачивать в соответствии с такой частью. Пеню и долг необходимо будет перечислять единым платежным документом, но их суммы определять отдельно. Самым неприятным является то, что если налогоплательщик не уплатит пени вместе с уплатой долга или не определит ее отдельно в платежном документе, налоговый орган самостоятельно осуществит распределение такой суммы. А потом направит уведомление на распределенную сумму. Т.е. хочет предприятие или нет, а его обяжут уплачивать пеню при перечислении налога с задержкой (если не добровольно, то принудительно).
К подобному нововведению нужно отнестись достаточно серьезно. Ибо доказывать свою правоту в спорах с налоговой - дело нелегкое. Лучше всего не допускать появления налогового долга, и все у вас будет хорошо.
Самостоятельно выявленное нарушение
Несколько слов нужно сказать по поводу ответственности согласно п. 17.2 ст. 17 Закона N 2181. Вы знаете, в нем речь идет о штрафе, когда самостоятельно выявлено занижение налогового обязательства. Но по подоходному налогу, как мы неоднократно подчеркивали, не бывает самостоятельно согласованного обязательства. Кстати, здесь снова сработает пп.17.1.5 Закона N 2181. Поэтому о применении этой санкции относительно подоходного налога говорить нецелесообразно.
В завершение напомним, что переплату по подоходному налогу не учитывают при расчете штрафных санкций по результатам проверок. А доказывать ошибочность начисления налоговым органом обязательства должны вы. Так что отстаивайте свои права и интересы.
Список использованных в статье нормативно-правовых актов:
КоАП - Кодекс об административных правонарушениях.
Закон N 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами игосударственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III.
Закон о налоговой службе - Закон Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 04.12.90 г. N 509-XII в редакции от 24.12.93 г. N 3813-XII.
Декрет о подоходном налоге - Декрет Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92.
Налоговое разъяснение N 310 - Налоговое разъяснение относительно применения подпунктов 17.1.3 и 17.1.9 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины от 21 декабря 2000 года N 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", утвержденное приказом ГНАУ от 05.07.02 г. N 310.
"Все о бухгалтерском учете" N 59(847), 24 июня 2003 г
Подписной индекс 35200