Основные средства в 2003 г.
В связи с внесением изменений Законом Украины N 349 от 24.12.2002 г. в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94г. N 334/97-ВР в редакции Закона Украины от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли) налоговый учет основных средств подвергся некоторым изменениям. Накануне окончания первого отчетного налогового периода предлагаем вашему вниманию консультацию, в которой будут рассмотрены некоторые существенные моменты учета основных средств в 2003 г.
Признание и классификация
Самое первое изменение, коснувшееся налогового учета основных средств, относится к термину "основное средство".
Напомним, что в бухгалтерском учете в соответствии с П(С)БУ 7 материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он дольше года), признаются основными средствами. В свою очередь, срок полезного использования основных средств - это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет произведен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).
В налоговом учете в соответствии с пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, предназначенные налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Т.о., замена в Законе о прибыли слов "которые использовались на слова "которые предназначены для использования"фактически сблизила налоговый и бухгалтерский учет в части признания актива основным средством. Т. е. как в налоговом, так и в бухгалтерском учете для признания материального актива основным средствам необходимо выполнение фактически одного условия, а именно предприятие (налогоплательщик) должно предполагать (ожидать) использовать данный актив в своей деятельности более 365 дней, т. е. более одного года. При этом напомним, что по-прежнему основным критерием отнесения к основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете является срок службы (полезного использования) актива, без установления дополнительных стоимостных ограничений.
Рассмотрим на примерах ситуации, которые могут возникнуть на предприятии.
Пример 1
Исходные данные:
1. Предприятие приобрело материальный актив, который обычно имеет срок полезного использования более одного года.
2. В силу разных причин (быстрый моральный износ, отсутствие необходимости в дальнейшем использовании и т. д.) предприятие планирует использовать его шесть месяцев.
В бухгалтерском учете критерием отнесения к основным средствам является ожидаемый период использования, т. о., предприятие имеет полное право отнести такой объект к МБП, оприходовать на склад, а после передачи в эксплуатацию - списать на расходы.
В налоговом учете, как отмечалось выше, основное средство - это материальная ценность, предназначенная налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности более 365 дней.
Т. о., независимо от вида приобретенного актива (компьютер, швабра, производственный станок и т. д.), если предприятие планирует использовать (предназначает для использования) его в хозяйственной деятельности менее 365 дней (в нашем случае шесть месяцев) и по истечении срока эксплуатации его ликвидирует, то и в налоговом, и бухгалтерском учете этот актив не будет являться основным средством.
Такой актив с точки зрения и налогового и бухгалтерского учета будет рассматриваться как малоценный и быстроизнашивающийся предмет с соответствующим отражением на счете 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". В бухгалтерском учете его стоимость будет относиться на расходы в момент передачи в эксплуатацию, а в налоговом - по первому событию (оплата или получение), с включением в перерасчет ТМЦ по п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли.
Пример 2
Исходные данные:
1. Предприятие приобрело канцелярские принадлежности (ножницы, дырокол и пр.) и в целях экономии оборотных средств планирует использовать их в течение нескольких лет (обычно так и происходит).
В таком случае эти объекты ив налоговом, и в бухгалтерском учете являются основными средствами, и их следует включить в состав группы малоценных необоротных материальных активов.
В связи с этим, нельзя не вспомнить Письмо ГНАУ от 12.01.2001 г. N 286/7/15-1117, которое разрешило включать в валовые расходы стоимость приобретения малоценных необоротных материальных активов с дальнейшим перерасчетом по п. 5.9. Несмотря на важность и актуальность вопросов, затрагиваемых в Письме, его согласованность с комитетом Верховной Рады по вопросам финансовой и банковской деятельности, данный документ носил информационный характер, т. е. являлся разъяснением (или мнением) ГНАУ. Если указанное Письмо, по вашему мнению, является весомым аргументом в пользу решения спорных вопросом, вы в течение 2 лет могли использовать его в своей работе. Если же вы делаете ставку на Закон и уже "обжигались" на подобных "подарках" контролирующих органов (это когда подарки отбирались, а расходы компенсировались), пересмотрите свое отношение к малоценным необоротным активам со сроком службы более одного года. А кроме того не забывайте, что Письмом ГНАУ от 04.03.2003 г. N 3584/7/15-1317 этот "подарок" уже отменили.
Изменения в Закон о прибыли изменили классификацию основных фондов для цепей налогового учета. Так, в соответствии с новой редакцией пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли основные фонды подлежат распределению по следующим группам:
группа 1 - здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли;
группа 2 - автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, другое конторское (офисное) оборудование, устройства и оборудование к ним;
группа 3 - любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2 и 4;
группа 4 - электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, их программное обеспечение, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов).
В связи с появлением в налоговом учете 4 группы основных средств необходимо обратить внимание на следующее:
1) формирование группы 4 осуществляется начиная с 01.01.2003 в связи с п. 15 Переходных положений Закона Украины N 349. Т. о., нет необходимости в переформировании групп;
2) несмотря на упоминание стоимостного критерия, а именно "стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов)", данной нормой нельзя воспользоваться, поскольку Кабинет Министров по состоянию на момент подготовки консультации так и не издал документ, регламентирующий порядок отнесения в состав МБП;
3) включение программного обеспечения в состав 4 группы не отменяет налоговый учет нематериальных активов. Т. е. при приобретении компьютера с программным обеспечением данный актив можно учитывать как одно целое в составе 4 группы основных средств. Если же предприятие приобретает отдельно какую-либо программу, то приобретенный актив является нематериальным и учитывается по правилам, установленным для нематериальных активов.
Взнос в уставный фонд
В связи с изменениями, внесенными в Закон о прибыли, урегулировался вопрос отражения операций, связанных с взносом основных средств в уставный фонд. Так, согласно новому пп. 8.4.11 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли в налоговом учете взнос основных средств в уставный фонд отражается как купля - продажа. Рассмотрим более подробно отражение в учете взносов в уставной фонд основными средствами как у предприятия - инвестора, так и у предприятия - получателя.
1. Отражение а учете у предприятия-получателя
основного средства в качестве взноса в уставной фонд
У предприятия получателя основного средства в качестве взноса в уставной фонд в налоговом учете первоначальная стоимость будет формироваться аналогично приобретению основного средства. Напомним, что в соответствии с пп. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли в случае осуществления расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 10 П(С)БУ 7 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом всех расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Пример 3.
Получение основного средства в качестве взноса в УФ.
Исходные данные:
1. Участком ООО в уставный фонд предприятия внесены основные средства.
2. Справедливая стоимость основных средств, согласованная учредителями, - 2800 грн.
3. Транспортные расходы по доставке основного средства - 360 грн., в т. ч. НДС - 60 грн.
4. Страховой платеж - 280 грн.
Отражение в учете ООО
+--------------------------------------------------------------------------+
¦п/п¦Содержание операции ¦Бухгалтерский ¦Сумма¦Налоговый учет ¦
¦ ¦ ¦учет ¦грн. ¦ ¦
¦ ¦ +--------------¦ +----------------------------¦
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т¦ ¦ВД¦ВР¦Балансовая стоимость ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦группы ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦уменьшение¦увеличение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+--+--+----------+-----------¦
¦ 1¦Отражена доля ¦ 46 ¦ 40¦2800 ¦- ¦- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦участника в уставном¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦капитале ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+--+--+----------+-----------¦
¦ 2¦Получен объект ¦ 15 ¦ 46¦2800 ¦- ¦- ¦ - ¦ 2800 ¦
¦ ¦основных средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+--+--+----------+-----------¦
¦ 3¦Отражены ¦ 15 ¦ 377¦ 300 ¦- ¦- ¦ - ¦ 300 ¦
¦ ¦транспортные расходы¦ 641 ¦ 377¦ 60 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на доставку объекта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+--+--+----------+-----------¦
¦ 4¦Отражен страховой ¦ 15 ¦ 377¦ 280 ¦- ¦- ¦ - ¦ 280 ¦
¦ ¦платеж ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+--+--+----------+-----------¦
¦ 5¦Объект введен в ¦10,11 ¦ 15¦3380 ¦- ¦- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
2. Отражение в учете у предприятия,
передающего основное средство в качестве
взноса в уставный фонд
Предприятие, передающее объект основных взнос в уставный фонд, отражает в налоговом учете такую операцию по правилам, установленным для продажи основных средств:
1) в соответствии с пп. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта. Сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных активов включается в валовые доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы плательщика налога;
2) в соответствии с пп. 8.4.4 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли в случае вывода из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4 в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (стоимости продукции, работ, услуг, полученных плательщиком налога в пределах бартерных (товарообменных) операций). Если сумма стоимости основных фондов равняется или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовый доход плательцика налога соответствующего периода;
3) в соответствии с пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 04.04.97 г. N 168/97-ВР с изменениями и дополнениями передача основных фондов в качестве взноса в уставной фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права не облагается НДС. Под целостным имущественным комплексом следует понимать активы, совокупность которых обеспечивает ведение отдельной предпринимательской деятельности на постоянной и регулярной основе и срок использования которых превышает двенадцять календарных месяцев.
Рассмотрим на примерах.
Пример 4.
Передача (взнос) объектов 1 группы.
Исходные данные:
1. Первоначальная стоимость объекта 1 группы - 12 000 грн. (без НДС).
2. Амортизация - 2 000 грн.
3. Балансовая стоимость - 10 000 грн. (без НДС).
Вариант А: передача (взнос) по цене выше балансовой.
Оговоренная учредителями (договорная) стоимость - 15 000 грн.
Вариант Б: передача (взнос) по цене ниже балансовой.
Оговоренная учредителями (договорная) стоимость - 7 500 грн.
Вариант В: передача (взнос) по цене равной балансовой.
Оговоренная учредителями (договорная) стоимость -10 000 грн.
Отражение в учете
+--------------------------------------------------------------------------+
¦п/п¦Содержание операции ¦Бухгалтерский ¦Сумма¦Налоговый учет ¦
¦ ¦ ¦учет ¦грн. ¦ ¦
¦ ¦ +--------------¦ +----------------------------¦
¦ ¦ ¦Д-т ¦К-т ¦ ¦ВД ¦ ВР ¦Балансовая стои- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦мость группы ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦умень- ¦увели- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦шение ¦чение ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант А: передача (взнос) по цене выше балансовой ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1¦Отражена передача ¦14 ¦746 ¦15000¦5000¦ ¦ 10000 ¦ ¦
¦ ¦основного средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на основании акта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приема-передачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+----+----+--------+---------¦
¦ 2¦Списан износ ¦131 ¦10 ¦2000 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦выбывшего основного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+----+----+--------+---------¦
¦ 3¦Списана остаточная ¦972 ¦10 ¦10000¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+----+----+--------+---------¦
¦ 4¦Списано на ¦746 ¦793 972¦15000¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый результат¦793 ¦ ¦10000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант Б: передача (взнос) по цене ниже балансовой ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1¦Отражена передача ¦14 ¦746 ¦7500 ¦ ¦2500¦ 10000 ¦ ¦
¦ ¦основного средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в налоговом учете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на основании акта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приема-передачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+----+----+--------+---------¦
¦ 2¦Списан износ ¦131 ¦10 ¦2000 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦выбывшего основного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+----+----+--------+---------¦
¦ 3¦Списана остаточная ¦972 ¦10 ¦10000¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+----+----+--------+---------¦
¦ 4¦Списано на ¦746 ¦793 ¦7500 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый результат¦793 ¦972 ¦10000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант В: передача (взнос) по цене равной балансовой ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1¦Отражена передача ¦14 ¦746 ¦10000¦ - ¦ - ¦ 10000 ¦ - ¦
¦ ¦основного средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в налоговом учете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на основании акта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приема-передачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+----+----+--------+---------¦
¦ 2¦Списан износ ¦131 ¦10 ¦2000 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦выбывшего основного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+----+----+--------+---------¦
¦ 3¦Списана остаточная ¦972 ¦10 ¦10000¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------+------+-------+-----+----+----+--------+---------¦
¦ 4¦Списано на ¦746 ¦793 ¦10000¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый результат¦793 ¦972 ¦10000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Пример 5.
Передача (взнос) объектов 2, 3, 4 группы.
Исходные данные:
1. Первоначальная стоимость объекта 2 (3, 4) группы - 1 200 грн. (без НДС).
2. Амортизация - 200 грн.
3. Балансовая стоимость объекта - 1 000 грн. (без НДС).
4. Балансовая стоимость 2 (3, 4) группы - 1 300 грн. (без НДС).
Вариант А: передача (взнос) по цене выше балансовой стоимости группы.
Оговоренная учредителями (договорная) стоимость - 1 500 грн.
Вариант Б: передача (взнос) по цене ниже балансовой стоимости группы.
Оговоренная учредителями (договорная) стоимость - 750 грн.
Вариант В: передача (взнос) по цене равной балансовой стоимости группы.
Оговоренная учредителями (договорная) стоимость - 1 300 грн.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание операции ¦Бухгалтерский ¦Сумма¦ Налоговый учет ¦
¦п/п¦ ¦учет ¦грн. ¦ ¦
¦ ¦ +--------------¦ +-------------------------¦
¦ ¦ ¦Д-т ¦К-т ¦ ¦ ВД¦ВР¦Балансовая стои- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦мость группы ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦умень- ¦ увели- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦шение ¦ чение ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант А: передача (взнос) по цене выше балансовой стоимости группы ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1¦Отражена передача ¦14 ¦746 ¦1 500¦200¦- ¦ 1 300 ¦ - ¦
¦ ¦основного средства на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦основании акта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приема-передачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+-----+--------+-----+---+--+--------+---------¦
¦ 2¦Списан износ выбывшего ¦131 ¦10 ¦200 ¦ - ¦- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦основного средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+-----+--------+-----+---+--+--------+---------¦
¦ 3¦Списана остаточная ¦972 ¦10 ¦1 000¦ - ¦- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+-----+--------+-----+---+--+--------+---------¦
¦ 4¦Списано на финансовый ¦746 ¦793 972 ¦1 500¦ - ¦- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦793 ¦ ¦1 000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант Б: передача (взнос) по цене ниже балансовой стоимости группы ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1¦Отражена передача ¦14 ¦746 ¦750 ¦ - ¦- ¦ 750 ¦ - ¦
¦ ¦основного средства в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговом учете на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦основании акта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приема-передачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+-----+--------+-----+---+--+--------+---------¦
¦ 2¦Списан износ выбывшего ¦131 ¦10 ¦200 ¦ - ¦- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦основного средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+-----+--------+-----+---+--+--------+---------¦
¦ 3¦Списана остаточная ¦972 ¦10 ¦1 000¦ - ¦- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+-----+--------+-----+---+--+--------+---------¦
¦ 4¦Списано на финансовый ¦746 ¦793 972 ¦750 ¦ - ¦- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦793 ¦ ¦1 000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант В: передача (взнос) по цене равной балансовой стоимости группы ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1¦Отражена передача ¦14 ¦746 ¦1 300¦ - ¦- ¦ 1 300 ¦ - ¦
¦ ¦основного средства в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговом учете на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦основании акта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приема-передачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+-----+--------+-----+---+--+--------+---------¦
¦ 2¦Списан износ выбывшего ¦131 ¦10 ¦200 ¦ - ¦- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦основного средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+-----+--------+-----+---+--+--------+---------¦
¦ 3¦Списана остаточная ¦972 ¦10 ¦1 000¦ - ¦- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+-----+--------+-----+---+--+--------+---------¦
¦ 4¦Списано на финансовый ¦746 ¦793 972 ¦1 300¦ - ¦- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦793 ¦ ¦1 000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Расходы на содержание ОС
В налоговом учете в соответствии с новой редакцией п. 8.7 ст. 8 Закона о прибыли налогоплательщики имеют право в течение отчетного периода отнести в валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением производственных основных фондов, в сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов состоянием на начало такого отчетного периода.
В связи с изменением формулировки пп. 8.7.1 Закона о прибыли, а именно замены "отчетного года" на "отчетный период", рассмотрим более внимательно определение "отчетного периода" с точки зрения Закона о прибыли.
В соответствии с п. 11.1 ст. 11 Закона о прибыли используются следующие налоговые периоды: календарный квартал, полугодие, три квартала, год. Налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода.
Для правильного понимания формулировок Закона о прибыли воспользуемся примером.
Пример 6
Исходные данные:
1. На начало 2003 г. балансовая стоимость всех групп основных фондов составляла - 15 000 грн.
2. В течение 1 квартала были осуществлены расходы, связанные с улучшением основных фондов насумму 1 500 грн.
3. По истечении 1 квартала (отчетного периода) предприятие отнесло в состав валовых расходов 10% суммы - 15 000 грн.
4. На начало 2 квартала 2003 г. балансовая стоимость всех групп основных фондов на том же предприятии уже составляла 20 000 грн.
5. Кроме того, в течение 2 квартала были осуществлены расходы, связанные с улучшением основныхфондов, на сумму 1 000 грн.
6. По истечении 2 квартала предприятие уже отчитывалось за полугодие, т. е. налоговый отчетныйпериод равнялся полугодию и начинался с 01.01.2003 г. и заканчивался 30.06.2003 г.
Как мы отмечали в исходных данных, по состоянию на 01.01.2003 г. балансовая стоимость всех групп основных фондов составляла 15 000 грн., а 10% от этой суммы - 1 500 грн. уже были отнесены предприятием в состав валовых расходов в I квартале. Т. о., сумма осуществленных расходов, связанных с улучшением основных фондов, - 1 000 грн. относится на увеличение балансовой стоимости групп.
Вывод. На примере 3 мы убедились, что изменения в п. 8.7 Закона о прибыли увеличили только сумму, которую можно отнести в состав валовых расходов, но порядок ее включения в валовые расходы остался прежним, несмотря на замену термина "отчетный год" на "отчетный период".
Рассмотрим изменения, коснувшиеся отражен и я расходов, превышающих допустимый лимит 10%.
В соответствии с п. 8.7 Закона о прибыли расходы, превышающие указанную сумму, увеличивают балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала.
Необходимо отметить, что кроме Закона о прибыли на момент подготовки публикации не существует каких-либо других документов, объясняющих, как следует понимать данную норму Закона. С уверенностью можно сказать только одно: "Ясно, что толком ничего не ясно".
До появления официальных "налоговых трактований" рискнем предположить, что все-таки имеется в виду следующее: расходы, превышающие допустимый лимит 10%, понесенные на улучшение объектов 1 группы, пропорционально увеличивают стоимость отдельных объектов данной группы. Улучшение объектов, которые не относятся в состав 1 группы, распределяется пропорционально между 2-й, 3-й и 4-й группами*).
Пример 7
Исходные данные:
1. Балансовая стоимость групп на начало отчетного периода:
- 1 группа - 30 000 грн. (2 объекта: 21 000 грн. и 9 000 грн.);
- 2 группа - 4 000 грн.;
- 3 группа - 2 000 грн.;
- 4 группа - 3 000 грн.
2. Общая балансовая стоимость: 39 000 грн.
3. В течение отчетного периода осуществлено улучшение объектов 2, 3 группы на сумму 5 000 грн.
4. Допустимый лимит отнесения в состав валовых расходов - 3 900 грн. Сумма 1 100 подлежит распределению между объектами 2, 3, 4 группы. Общая балансовая стоимость объектов 2, 3, 4 групп составляет 9 000 грн.
Определим %-ное соотношение:
(4 000 х 100) / 9 000 = 44,44 (2 группа);
(2 000 х 100) / 9 000 = 22,22 (3 группа);
(3 000 х 100) / 9 000 = 33,34 (3 группа).
Рассчитаем распределение:
1 100 х 44,44% = 488,84 (увеличение 2 группы);
1 100 х 22,22% = 244,42 (увеличение 3 группы);
1 100 х 33,34% = 366,74 (увеличение 4 группы).
Напомним, что в бухгалтерском учете в соответствии с п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.
Таким образом, подход к отражению таких расходов в бухгалтерском учете зависит от их влияния на будущие экономические выгоды, которые ожидаются от использования основных средств.
Примеры улучшения объекта основных средств, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, приведены в МСБУ16 "Основные средства". Это:
- модификация объекта с целью продления срока полезной эксплуатации, включая увеличение его производственной мощности;
- обновление частей машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;
- внедрение новых производственных процессов, которые предоставляют возможность значительно уменьшить оцененные вначале операционные расходы.
В соответствии с п. 15 П(С)БУ 7 затраты, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначальной определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов. Т. о., расходы, понесенные на восстановление или поддержание ожидаемых от них будущих экономических выгод списываются на расходы в момент их возникновения.
Как видим, о сближении налогового и бухгалтерского учета основных средств речь вообще даже не идет.
Амортизация в налоговом учете
Для целей налогового учета в соответствии с пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 и п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли амортизации подлежат расходы на:
- приобретение основных средств и нематериальных активов для собственных производственных нужд;
- самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд, включая расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении таких основных фондов;
- проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов;
- улучшение качества земель, не связанных со строительством.
В соответствии с новой редакцией пп. 8.3.1 Закона о прибыли сумма амортизационных отчислений отчетного периода определяется как сумма амортизационных отчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов, которые входят в такой отчетный период (далее - расчетные кварталы).
Сумма амортизационных отчислений квартала, относительно которого проводятся расчеты (расчетный квартал), определяются путем применения норм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов на начало такого расчетного квартала.
В соответствии с п. 8.6.1 Закона о прибыли нормы амортизации устанавливаются в процентах к балансовой стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного (налогового) периода в следующем размере (в расчете на налоговый квартал):
группа 1 - 1,25%;
группа 2 - 6,25%;
группа 3 - 3,75%;
группа 4 - 15%.
Плательщик налога может принять решение о применении иных норм амортизации, не превышающих норм, определенных этим подпунктом.
Такое решение:
1) принимается плательщиком налога до начала отчетного налогового года и не может быть изменено в течение такого года;
2) доводится до ведома налогового органа вместе с представлением декларации за первый квартал такого отчетного налогового года.
Для плательщиков налога, признанных монополистами согласно закону, сумма амортизационных отчислений не является обязательной составляющей тарифов, других видов цен на их услуги.
Итак, с 01.01.2003 г. налогоплательщик не может самостоятельно принять решение (кроме субъектов космической деятельности) о применении ускоренной амортизации основных фондов группы 3, т. е. амортизировать основные фонды с применением меньших норм он может, а вот больше нельзя.
Кроме того, с 01.01.2004 г. нормы амортизационных отчислений для основных фондов групп 1, 2 и 3 будут изложены в новой редакции согласно Закону Украины от 24.12.2002 г. N 349-IV.
Ликвидация основных фондов по решению налогоплательщика
В соответствии с новой редакцией пп. 8.4.8 и 8.4.10 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли в случае ликвидации отдельного объекта группы 1 по самостоятельному решению налогоплательщика и при наличии соответствующих документов об уничтожении, разборке или ликвидации другими способами, в результате чего такой объект в будущем не может использоваться по первоначальному назначению, балансовая стоимость последнего подлежит включению в валовые расходы. При ликвидации объектов групп 2, 3, 4 балансовая стоимость групп не изменяется, а следовательно стоимость ликвидированного объекта основных фондов продолжает амортизироваться.
Вместе с этим необходимо помнить, что в соответствии с п. 4.9 ст. 4 Закона о НДС, если основные производственные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация с точки зрения Закона о НДС рассматриваются как продажа таких основных производственных фондов или непроизводственных фондов по обычной цене, действующей на момент такой продажи, а для основных фондов группы 1 по обычной цене, но не менее их балансовой стоимости. Указанные правила не распространяются на случаи, если налогоплательщик предоставляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или ликвидации основного фонда другими способами, в результате чего основной фонд не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.
Как видим, новая редакция Закона о прибыли в части документального подтверждения самостоятельной ликвидации объектов повторяет норму Закона о НДС.
В свою очередь,, ГНАУ в Письме 06.05.2001 г. N 2235/6/16-1215-26 "определилась" с перечнем документов, которые должны предоставляться налоговому органу. В зависимости от группы основных фондов, к которой относился ликвидируемый объект, таким документом является:
- "Акт на списание основных средств" (форма N ОЗ-3),
- или "Акт на списание автотранспортных средств" (форма N ОЗ-4).
Указанные типовые формы первичной учетной документации утверждены Приказом Министерства статистики Украины от 29.12.95 г. N 352 и применяются при полном или частичном списании основных средств. Акт составляется в двух экземплярах комиссией, назначенной руководителем предприятия, утверждается руководителем предприятия или уполномоченным лицом. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за хранение основных средств, и является основанием для сдачи на склад запчастей, которые остались в результате списания таких средств, а также материалов, металлолома и т. п.
Несмотря на такие простые начальные требования, в указанном Письме упоминаются также выводы "соответствующей экспертной комиссии" и решение вопроса в зависимости от ситуации.
С учетом всего этого, рекомендуем все-таки не тщательно обосновать решение о ликвидации объекта, например, в связи с:
- несоответствием существующим техническимили эксплуатационным нормам;
- невозможностью осуществления ремонта в связи с отсутствием запасных частей, которые уже непроизводятся;
- экономическим обоснованием нецелесообразности проведения такого ремонта.
Хотелось бы отметить, что изменения в Закон о прибыли, разрешающие при самостоятельной ликвидации основного средства отнесение в состав валовых расходов (или амортизацию ликвидируемого объекта), кроме всего разрешили спор о сторнировании налогового кредита в части несамортизированной стоимости ликвидируемого основного средства. Напомним, что в соответствии с пп. 7.4.1 ст. 1 Закона о НДС налоговый кредит состоит из сумм НДС, уплаченных (начисленных) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов, или основных фондов, подлежащих амортизации. Т. о, поскольку в связи с изменениями мы имеем и валовые расходы и амортизации, значит остается налоговый кредит.
Кроме того, напомним, что в соответствии с пп 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли, в случае если страховая организация или другое юридическое или физическое лицо, признанное виновным в причиненном ущербе, компенсирует потери, связанные с возникновением обстоятельств ликвидации, налогоплательщик в налоговый период, на который приходится такая компенсация:
а) увеличивает валовый доход на сумму компенсации за основные фонды группы 1 (отдельный объект основных фондов группы 1);
б) уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму компенсации за основные фонды групп 2, 3 и 4.
Пример 8
Исходные данные:
1. Первоначальная стоимость ликвидируемого объекта 1 группы - 12 000 грн. (без НДС):
- амортизация - 2 000 грн.;
- балансовая стоимость объекта - 10 000 грн. (без НДС).
Страховая компания впоследствии компенсирует налогоплательщику потери, связанные с вынужденной ликвидацией.
2. Первоначальная стоимость ликвидируемого объекта 2 группы -1 200 грн. (без НДС):
- амортизация - 200 грн.;
- балансовая стоимость объекта - 1 000 грн. (без НДС).
Балансовая стоимость 2 группы - 1 300 грн. (без НДС).
Страховая компания впоследствии компенсирует налогоплательщику потери, связанные с вынужденной ликвидацией.
Отражение в учете
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание ¦Бухгалтерский ¦Сумма¦ Налоговый учет ¦
¦п/п¦операции ¦учет ¦грн. ¦ ¦
¦ ¦ +--------------¦ +-------------------------------¦
¦ ¦ ¦Д-т ¦ К-т ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦Балансовая стои- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦мость группы ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦уменьше-¦увеличение¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ние ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Ликвидация объекта 1 группы ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1¦Списан износ ¦131 ¦10, 11 ¦2000 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ликвидируемого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦объекта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+------+-------+-----+-----+-----+--------+----------¦
¦ 2¦Списана ¦976 ¦10, 11 ¦10000¦ - ¦10000¦ 10000 ¦ - ¦
¦ ¦остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+------+-------+-----+-----+-----+--------+----------¦
¦ 3¦Отражен ¦793 ¦ 976 ¦10000¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+------+-------+-----+-----+-----+--------+----------¦
¦ 4¦Страховая ¦311 ¦377 ¦10000¦10000¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦компания ¦377 ¦716 ¦10000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦впоследствии ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦компенсирует ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогоплательщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦потери, связанные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦с вынужденной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ликвидацией ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Ликвидация объекта 2 группы ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1¦Списан износ ¦131 ¦ 10,11 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ликвидируемого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦объекта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+------+-------+-----+-----+-----+--------+----------¦
¦ 2¦Списана ¦976 ¦10, 11 ¦1 000¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+------+-------+-----+-----+-----+--------+----------¦
¦ 3¦Отражен ¦793 ¦ 976 ¦1 000¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+------+-------+-----+-----+-----+--------+----------¦
¦ 4¦Страховая ¦311 ¦685 ¦1 000¦ - ¦ - ¦ 1000 ¦ - ¦
¦ ¦компания ¦685 ¦716 ¦1 000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦впоследствии ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦компенсирует ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогоплательщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦потери, связанные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦с вынужденной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ликвидацией ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
"Бухгалтерия, налоги, бизнес"
N 12 (379), 21 марта - 27 марта 2003 г.
Подписной индекс 33822