Судебное обжалование решении о
начислении налоговых обязательств
Верховная Рада Украины 26 декабря 2002 г. приняла Закон N 397-IV, который 4 февраля текущего года с замечаниями Главы государства был повторно вынесен для обсуждения на заседании Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности. Но 6 февраля текущего года Верховная Рада преодолела вето Президента и приняла Закон Украины от 26.12.2002 N 397-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами", который на основании Конституции Украины подписан Президентом Украины и 22.02.2003 опубликован в газете "Урядовий кур'єр".
Закон N 397-IV предусматривает, что в случае обращения налогоплательщика в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа налоговое обязательство считается несогласованным до рассмотрения судом дела по существую принятия соответствующего решения. С цепью более четкого восприятия внесенных изменений сначала подробно рассмотрим непосредственно процедуру согласования налогового обязательства, начисленного контролирующим органом.
Статьей 4 Закона N 2181-III определены случаи, в которых контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика, в частности:
- плательщик не подает в установленные сроки налоговую декларацию;
- данные документальных проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях;
- контролирующий орган выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной плательщиком налоговой декларации, которые привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства;
- в соответствии с законами по вопросам налогообложения лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа), является контролирующий орган.
На основании ст. 6 Закона N 2181-III во всех перечисленных случаях контролирующий орган, который осуществил начисление налоговых обязательств, направляет такому налогоплательщику налоговое извещение для согласования указанных сумм налоговых обязательств.
В соответствии с пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона N 2181-III, которым определен порядок апелляционного согласования налоговых обязательств, налоговое обязательство налогоплательщика, начисленное контролирующим органом, считается согласованным в день получения налогоплательщиком налогового извещения, за исключением случаев, определенных пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 этого Закона.
В случае когда налогоплательщик считает, что контролирующий орган неверно определил сумму налогового обязательства, он имеет право обратиться в контролирующий орган с жалобой о пересмотре этого решения, которая направляется в письменной форме и может сопровождаться документами, расчетами и доказательствами, которые налогоплательщик считает необходимыми предоставить.
Жалоба должна быть подана контролирующему органу в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения налогоплательщиком налогового извещения.
Контролирующий орган обязан принять мотивированное решение и направить его в течение двадцати календарных дней с дня получения жалобы налогоплательщика в его адрес почтой с уведомлением о вручении или выдать ему под расписку.
Если такое мотивированное решение не удовлетворяет налогоплательщика, он имеет право обратиться в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения ответа, с повторной жалобой в контролирующий орган высшего уровня, а при повторном неудовлетворении жалобы - в контролирующий орган наивысшего уровня с соблюдением указанного десятидневного срока для каждого случая обжалования и указанного двадцатидневного срока для ответа на него.
В соответствии с пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закона N 2181-III процедура административного обжалования заканчивается, и налоговое обязательство считается согласованным, начиная с последнего дня срока, предусмотренного для предоставления заявления о пересмотре решения контролирующего органа, в случае когда такое заявление не было подано в указанный срок. При этом до внесения изменений в Закон N 2181 -III обращение налогоплательщика в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа и начало судебного производства также определяли, что соответствующая сумма налогового обязательства считалась согласованной.
Однако Законом N 397-IV сделано исключение на случай обращения налогоплательщика в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа. При условии такого обращения налоговое обязательство считается несогласованным до рассмотрения судом дела по существу и принятия соответствующего решения.
Остановимся подробнее на правовых последствиях, которые будут наступать в результате применения норм Закона N 397-IV.
Во-первых, особое внимание обращает на себя тот факт, что в Законе N 397-IV речь идет о налоговых обязательствах, а не о налоговом долге. Т. е. налогоплательщику предоставляется возможность воспользоваться нормами пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закона N 2181-III (в части судебного обжалования) только в течение десяти дней с дня получения налогового извещения-решения о доначисленных суммах налоговых обязательств. Именно в таком случае обращение в суд будет основанием считать указанное налоговое обязательство несогласованным.
Если же налогоплательщик не обратится в суд в десятидневный срок с дня получения указанного налогового извещения и не воспользуется правом административного обжалования доначисленных сумм, а также не уплатит в этот же срок соответствующую сумму средств, несвоевременно уплаченное налоговое обязательство приобретет статус налогового долга, и к нему будут применены все предусмотренные Законом N 2181-III меры взыскания. Для такого случая перехода налогового начисления пени. обязательства в статус налогового долга (т. е. зафиксирован факт непогашения налогового обязательства в установленные сроки) Закон N 397-IV не предусматривает никакой дополнительной отдельной процедуры.
Таким образом, нормы Закона N 397-IV не распространяются на суммы налогового долга, а касаются исключительно сумм налоговых обязательств, т. е. фактически срок применения положений этого Закона ограничен десятью днями с дня получения налогового извещения.
Во-вторых, после выяснения границ применения Закона N 397-IV возникает совершенно логичный вопрос о порядке начисления пени в таком случае.
В соответствии с терминами, определенными в Законе N 2181-III, пеня это плата в виде процентов, начисленных на сумму налогового долга (без учета пени), которая взимается с налогоплательщика в связи с несвоевременным погашением налогового обязательства.
При начислении суммы налогового обязательства контролирующим органом начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного в налоговом извещении согласно нормам Закона N 2181-III.
Т. е. начисление пени начинается в том случае, когда налогоплательщик своевременно не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства, и такое обязательство переходит в разряд налогового долга.
Поэтому если налогоплательщик обратится в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, то пеня не будет начисляться только в том случае, когда такое обращение состоится в десятидневный срок. Следовательно, согласно нормам Закона N 397-IV налоговое обязательство не перейдет в разряд налогового долга, поскольку процедура согласования будет считаться незаконченной.
Намного более сложной является ситуация, когда налогоплательщик начнет процедуру судебного обжалования после того, как истек десятидневный срок. На момент такого обращения завершится процедура согласования, а налоговое обязательство приобретет статус налогового долга и в соответствии с требованиями ст. 16 Закона N 2181-III на такую сумму долга будет начисляться пеня. Указанная статья Закона N 2181-III не предусматривает остановки начисления пени в случае обращения налогоплательщика в суд с обжалованием решения о доначислении суммы налогового обязательства контролирующим органом. Даже принятие соответствующего постановления о начале производства по делу не является основанием для прекращения начисления пени.
Начисление пени прекращается только в случае, если судом будет принято решение в пользу истца, которое приобретет законную силу в установленном законодательством порядке. Тогда такое постановление будет основанием для проведения в учете соответствующей операции по сторнированию начисленных сумм пени.
В-третьих, аналогично начислению пени необходимо рассматривать и процедуру применения штрафов, определенных пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона N 2181-III. Этим подпунктом предусмотрено, что в случае, когда налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства в течение предельных сроков, определенных Законом N 2181-III, такой плательщик обязан уплатить штраф в размере от 10 до 50% погашенной суммы налогового долга в зависимости от сроков задержки такой уплаты.
Начисление штрафов осуществляется только при наличии факта несвоевременной уплаты налоговых обязательств и существования в связи с этим сумм налогового долга.
Таким образом, основанием для неприменения процедур начисления штрафов во время судебного обжалования доначисленных сумм может быть предоставление заявления в суд в течение десятидневного срока после получения соответствующего налогового извещения.
В других случаях предоставления искового заявления в суд обжалуемое налоговое обязательство будет считаться согласованным и при условии его несвоевременной уплаты будут начисляться штрафы в соответствующих размерах.
В-четвертых, Законом N 2181-III определена процедура, которая является степенью ответственности налогоплательщика, однако ее применение не зависит от сроков обращения налогоплательщика в суд - это возникновение права налогового залога.
Так, в соответствии с требованиями ст. 6 Закона N 2181-III в случае, когда сумма налогового обязательства рассчитывается контролирующим органом, такой контролирующий орган направляет налогоплательщику налоговое извещение, в котором указываются основание для такого начисления, ссыпка на норму налогового закона, в соответствии с которой был сделан расчет или перерасчет налоговых обязательств, сумма налога или сбора (обязательного платежа), надлежащего к уплате, и штрафных санкций при их наличии, предельные сроки их погашения, а также предупреждение о последствиях их неуплаты в установленный срок и предельные сроки, предусмотренные законом для обжалования начисленного налогового обязательства (штрафных санкций при их наличии).
Абзацем четвертым пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона N 2181-III определено, что право налогового залога возникает в случае неуплаты в сроки, установленные этим Законом, суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом, - с дня, следующего за последним днем предельного срока такого погашения, указанного в налоговом извещении.
Таким образом, в случае неуплаты налогового обязательства в течение десяти дней с дня получения налогового извещения, начиная со следующего дня, возникает право налогового залога на все активы налогоплательщика.
Т. е. независимо от сроков обжалования той или иной суммы налогового обязательства в суде возникает право налогового залога, которое распространяется на все собственные активы налогоплательщика и предусматривает письменное согласование с налоговыми управляющими отдельных операций на основании гражданско-правовых соглашений.
И только в случае, если вследствие судебного обжалования контролирующий орган отменяет в полном объеме ранее принятое решение о начислении такой суммы налогового обязательства (долга), налогоплательщику направляется Уведомление об освобождении активов из налогового залога по форме, утвержденной приложением 4 к Порядку N 338.
В-пятых, при согласовании налоговых обязательств в суде Закон N 397-IV предусматривает осуществлять отсчет времени от даты обращения налогоплательщика в суд с исковым заявлением, а не даты принятия соответствующего постановления непосредственно судом. При этом Гражданский процессуальный кодекс Украины предусматривает, что судебное производство начинается принятием судом соответствующего постановления по заявлению налогоплательщика.
Поэтому в целях выполнения норм действующих законодательных актов и достоверности ведения налогового учета сумм, которые обжаловались в судебном порядке, датой обращения в суд считается дата входящей регистрации искового заявления налогоплательщика в суд или дата надлежащим образом оформленного бланка описи вложения, предусмотренного для писем с объявленной ценностью согласно постановлению N 1155. А все действия, предусмотренные налоговым учетом таких сумм, осуществляются с момента вынесения судом постановления о возбуждении производства по делу.
Исходя именно из этих норм Закона N 397-IV, был разработан Временный порядок отражения в учете сумм налоговых обязательств, определенных налоговыми органами, относительно которых налогоплательщики начали процедуру судебного обжалования (письмо ГНА Украины от 26.03.2003 г. N 4839/ 7/19-3117, направленное для руководства в работе подчиненным органам государственной налоговой службы).
В-шестых, Закон N 397-IV вступил в силу с 22.02.2003 г. При этом в соответствии с Конституцией Украины законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратной силы во времени.
Таким образом, нормы Закона N 397-IV распространяются только на те случаи судебного обжалования решений контролирующих органов о начислении сумм налоговых обязательств, которые имели место начиная с 22 февраля 2003 г. и при условии, что заявление в суд подано в десятидневный срок с дня получения соответствующего налогового извещения.
Поэтому в настоящее время практического введения Закона N 397-IV наиболее приемлемой как для налогоплательщика, так и для контролирующего органа является ситуация, при которой налогоплательщик, которому доначислена определенная сумма налоговых обязательств и который все-таки решит ее обжаловать в суде, обратится в суд с исковым заявлением в десятидневный срок с дня получения налогового извещения. С целью избежания какихлибо недоразумений именно это следует рекомендовать налогоплательщикам, которые желают обжаловать в суде решение о начислении налоговых обязательств.
"Бухгалтерия, налоги, бизнес"
N 24 (391), 20 июня - 26 июня 2003 г.
Подписной индекс 33822