Как обеспечить свое будущее
Продолжение. Начало в N 18-19, 21/2003.
Долгосрочное накопительное страхование:
социальное значение, правовые основы,
налогообложение, бухгалтерский учет
Основные нормативные документы
1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
2. Закон о страховании - Закон Украины "О страховании" в редакции от 04.10.2001 N 2745-III (с изменениями и дополнениями).
3. Декрет N 13-92 - Декрет КМ Украины от 26.12.1992 N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями).
4. П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 N 87 (с изменениями и дополнениями).
5. Инструкция о подоходном налоге - Инструкция о подоходном налоге с граждан, утвержденная приказом ГГНИ Украины от 21.04.1993 N 12 (с изменениями и дополнениями).
Порядок включения затрат на долгосрочное
страхование жизни в валовые расходы
До 01.01.2003 в состав валовых расходов (ВР) налогоплательщика включались только взносы на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством. С начала 2003 г., согласно дополнениям, внесенным в пп. 5.6.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли Законом от 24.12.2002 N 349-IV предусмотрено, что если в соответствии с договором долгосрочного страхования жизни налогоплательщик уплачивает за свой счет добровольные страховые платежи в пользу наемных работников, которые находятся с ним в трудовых отношениях и у которых это место является основным местом работы, то такой налогоплательщик может отнести к составу ВР каждого календарного квартала сумму фактически уплаченных страховых платежей. Такая сумма не должна превышать 15% заработной платы, полученной таким работником от налогоплательщика в течение такого календарного квартала, но не более чем 6000 грн. в расчете на одного застрахованного работника в течение отчетного налогового года.
Если налогоплательщик одновременно с этим уплачивает взносы на дополнительное пенсионное обеспечение (страхование) работника в соответствии с п.5.8. ст.5 Закона о налогообложении прибыли, то он может отнести к ВР каждого календарного квартала сумму фактически уплаченных взносов на долгосрочное страхование жизни работника и на его дополнительное пенсионное обеспечение (страхование). При этом такая сумма совокупно не может превышать 15% заработной платы, полученной работником от налогоплательщика в течение такого календарного квартала.
Согласно п. 1.37 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, договором долгосрочного страхования жизни является договор страхования жизни сроком на 10 лет и более, содержащий условие уплаты страховых взносов (платежей, премий) в течение не менее 5 лет и предусматривающий страховую выплату, если застрахованное лицо дожило до истечения срока действия договора или достигло возраста, определенного договором. Такой договор не может предусматривать частичные выплаты в течение первых 10 лет его действия, кроме проводимых в случае наступления страховых случаев, связанных со смертью застрахованного лица или несчастным случаем, либо болезнью застрахованного лица, приведшими к полной стойкой утрате им трудоспособности.
Пенсионное накопление в коммерческих банках и порядок включения
этих затрат в валовые расходы предприятия
Согласно пп.5.8.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, под пенсионным планом подразумевается порядок управления и размещения накопленных пенсионных взносов, который соответствует следующим требованиям:
а) пенсионные счета открываются налогоплательщиком в банках, уполномоченных КМУ по согласованию с НБУ;
б) вкладчиками пенсионного счета могут быть работники, которые состоят в трудовыхотношениях с налогоплательщиком;
в) снятие денежных средств со счетов вкладчика не может проводиться до достижения им возраста, установленного КМУ, за исключением случаев, когда такой вкладчик:
выезжает за границу на постоянное место проживания;
объявлен судом безвестно отсутствующим или умершим;
умер;
г) в случае смерти владельца пенсионногосчета денежные средства, а также проценты, начисленные на такие средства, передаются наследникам владельца такого счета и прибавляются к их пенсионным счетам в порядке, определенном законодательством;
д) уполномоченный банк обязан держать средства, внесенные вкладчиками, в ликвидной форме согласно правилам, установленным законодательством по пенсионному страхованию;
е) предприятие, открывающее пенсионный план в пользу своих работников, должно быть зарегистрировано в порядке, предусмотренном законодательством о пенсионных планах.
Надо отметить, что КМУ на дату публикации этого материала не установил перечня банков, которым разрешается открывать пенсионные счета.
Согласно пп.5.8.4 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, в состав ВР налогоплательщика включаются суммы валовых взносов работника по дополнительным пенсионным планам, которые вносятся" от его имени таким налогоплательщиком, но не более 15% совокупного дохода, полученного таким работником от такого налогоплательщика в течение налогового периода, когда был осуществлен такой взнос.
В отличие от долгосрочного страхования жизни, отчисления на дополнительное пенсионное обеспечение можно производить и совместителям.
Расходы на дополнительное пенсионное обеспечение ограничиваются совокупным доходом, а не заработной платой, как при долгосрочном страховании жизни. Понятие "совокупный доход" более широкое, нежели "заработная плата". Однако поскольку предприятие выплачивает работникам только заработную плату, на практике различий между ограничением расходов на долгосрочное страхование жизни и дополнительное пенсионное обеспечение нет.
Отражение расходов на долгосрочное страхование жизни и пенсионное обеспечение работников в декларации о прибыли
В случае если налогоплательщик "одновременно уплачивает взносы на дополнительное пенсионное обеспечение (страхование)работника в соответствии с пунктом 5.8 данной статьи, такой плательщик налога может отнести к валовым расходам каждого календарного квартала суммы взносов, фактически уплаченные на долгосрочное страхование жизни работника и на его дополнительное пенсионное обеспечение (страхование), которые в совокупности не превышают 15 процентов заработной платы, полученной таким работником от такого плательщика налога в течение такого календарного квартала" (абз.З пп.5.6.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли).
Указанные расходы подлежат отнесению к ВР и отражаются ежеквартально нарастающим итогом в стр. 04.5 декларации о прибыли*.
Для контроля за соблюдением установленных ограничений на включение этих сумм в ВР к годовой декларации о прибыли прилагается приложение Р1 "Суммы взносов на долгосрочное страхование жизни и дополнительное пенсионное страхование". Рассмотрим на примере заполнение этой формы, а также порядок определения величины расходов на долгосрочное страхование жизни и дополнительное пенсионное обеспечение, подлежащих включению в ВР.
Пример. Предприятие заключило договоры на долгосрочное страхование 20 работников. По 10 договорам платеж был произведен в I квартале на общую сумму 30 000 грн.; заработная плата застрахованных лиц в каждом квартале составляет 30 000 грн., за год - 120 000 грн. Во II квартале был произведен платеж по 5 договорам на сумму 25 000 грн.; зарплата застрахованных лиц в каждом квартале составляет 20 000 грн. В III квартале произведен платеж по 5 договорам на сумму 15 000 грн.; зарплата застрахованных лиц в III кв. составила 25000 грн. В IV кв. - 4000 грн.
Предельная сумма, подлежащая отнесению к ВР, составит в: 1 кв.- 30 000 х 0,15 = 4500 (грн.); II кв. - (30 000 + 20 000) х 0,15 = 7500 (грн.); III кв. - (30 000 + 20 000 + 25000) х 0,15 = 11250 (грн.); IV кв. - (30 000 + 20000 + 4000) х 0,15 = 8100 (грн.).
Всего - 31 350 грн. Предельная сумма затрат на долгосрочное страхование жизни, подлежащая включению в ВР, определяемая исходя из максимального годового взноса, составляет 120 000 грн. (6000 х 20). Следовательно, в ВР может быть включено только 31 350 грн. При этом сумма взноса на долгосрочное страхование составила 70 000 грн. (30 000 + 25 000 + 15000).
Указанные цифры переносятся в приложение Р1 (таблица приведена в сокращенном виде).
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Показник ¦ Код ¦Сума ¦
¦ ¦рядка ¦ ¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦Сума внескав на довгострокове страхування життя, ¦ 04.5 ¦ 31350¦
¦додаткове пенсійне страхування, ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦у тому числі довгострокове страхування життя ¦04.5.1¦ 31350¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦Гранична сума страхування для обох видів страхування ¦ 1 ¦ 120 000¦
¦(6000 х р. 2 + р.З + р,5.1) ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦Кілкість працівників, на користь яких сплачуються внески ¦ 2 ¦ 20¦
¦з довгострокового страхування життя ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦15% заробітної плати працівників, на користь яких ¦ 4 ¦ 31350¦
¦сплачуються внески тільки на довгострокове страхування ¦ ¦ ¦
¦життя, ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦у тому числі по кварталах(*): ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦I ¦ 4.1 ¦ 4500¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦II ¦ 4.2 ¦ 7500¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦III ¦ 4.3 ¦ 11250¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦IV ¦ 4.4 ¦ 8100¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦15% заробітної плати працівників, на користь яких ¦ 5 ¦ 31350¦
¦одночасно сплачуються внески на довгострокове ¦ ¦ ¦
¦страхування життя та додаткове пенсійне страхування, ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦у тому числі за видами страхування: ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦додаткове пенсхине страхування ¦ 5.1 ¦ -¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦довгострокове страхування життя(*) ¦ 5.2 ¦ 31350¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦у тому числі по календарних кварталах(*): ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦I ¦ 5.3 ¦ 4500¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦II ¦ 5.4 ¦ 7500¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦III ¦ 5.5 ¦ 11250¦
+---------------------------------------------------------+------+---------¦
¦IV ¦ 5.6 ¦ 8100¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦(*) - Ці рядки заповнюються довідково. ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Последствия досрочного расторжения
договора долгосрочного страхования
Если предприятие-страхователь, увеличившее ВР в порядке, определенном пп.5.6.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, досрочно расторгает договор долгосрочного страхования жизни или нарушает другие требования, предусмотренные п. 1.37 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, например, уплачивает сумму страховых премий менее чем за 5 лет, или если застрахованное лицо (или страхователь) получает начисленные страховщиком проценты ранее чем через 10 лет после начала договора, то согласно пп.7.2.4 ст.7 Закона о налогообложении прибыли такой налогоплательщик-работодатель включает в валовой доход (ВД) сумму страховых платежей по такому договору по результатам налогового периода, на который приходится такое досрочное расторжение или нарушение других требований, увеличенную на сумму пени, начисленную на сумму страховых взносов.
При этом выкупная сумма, которую возвращает налогоплательщику страховщик, не включается в состав ВД такого налогоплательщика.
Термин "выкупная сумма" определен ст.28 Закона о страховании. Под выкупной суммой понимают сумму, которая выплачивается страховщиком в случае досрочного прекращения действия договора страхования жизни и рассчитывается математически на день прекращения договора страхования жизни в зависимости от периода, в течение которого действовал договор страхования жизни. Рассчитывается эта сумма согласно методике, которая является неотъемлемой частью правил страхования жизни.
При досрочном прекращении договора страхования возвращение денежных средств наличностью, если платежи были осуществлены в безналичной форме, не допускается.
"Штрафные санкции за занижение объекта налогообложения в случаях, определенных данным подпунктом, как к страховщику, так и к плательщику налога не применяются" (абз. 2, 3 пп.7.2.4 ст.7 Закона о налогообложении прибыли). Сумма увеличения ВД отражается в приложении Р1-К декларации, а затем в стр.01.6.
Пример. Предприятие заключило договор долгосрочного страхования жизни своего сотрудника на сумму 4000 грн. в год на 20 лет. Взносы платились в течение 3 лет. После этого работник уволился.
В соответствии с правилами страхования при увольнении застрахованного сотрудника предприятие может изменить застрахованное лицо и продолжать уплачивать страховые взносы в пользу другого сотрудника.
Страхователь также может прекратить действие договора страхования, предупредив за 3 мес. об этом страховщика. Размер выкупной суммы в этом случае рассчитывается математически с учетом предоставленного страхового покрытия и понесенных затрат. Если договор страхования жизни по основным рискам имеет выкупную сумму, а страхователь не изъявил желания прекратить договор страхования, договор страхования автоматически считается полностью уплаченным без дальнейшей уплаты премий и будет оставаться в силе, но при условии уменьшения страховой суммы.
Если страхователь принимает решение о прекращении договора страхования, размер выкупной суммы составит: ВС = CC : 1000 х К, где CC - страховая сумма по договору страхования жизни;
К - коэффициент, указанный в дополнении к полису страхования жизни, который соответствует году, в котором происходит расторжение договора.
Если, к примеру, К = 38%, то размер выкупной суммы составит 3161,60 грн. (83200,00 грн.: : 1000 х 38%). Эта сумма должна быть возвращена страховщиком налогоплательщику**.
Заработная плата сотрудника в 1-й год составила: в I квартале 5500 грн.,.во II - 6300, в III - 4800, в IV - 8100; во 2-й год: в I квартале 7000 грн., во II - 8100, в III - 6500, в IV - 5000; в 3-й год: в I квартале 7100 грн., во II - 8100, в III - 4500, в IV - 6200 грн.
Выкупная сумма в ВД не включается.
В валовые расходы включены следующие суммы: в 1-й год в I квартале 825 грн., во II - 945, в III - 720, в IV - 1215; в 2-й год в I квартале 1050 грн., во II - 1215, в III - 975, в IV - 750; в 3-й год в I квартале 1065 грн., во II - 1215, в III - 675, в IV - 930 грн. Всего за три года - 11580 грн.
По результатам налогового периода, на который приходится досрочное расторжение договора, предприятие увеличивает ВД на 14325 грн. из которых: 11580 грн. - сумма страховых платежей, 2745 грн. - сумма пени***, отражая данную сумму в приложении Р1 к декларации, а затем в стр.01.6. Пеня рассчитывается с начала налогового периода, следующего за периодом, в котором плательщик налога увеличил ВР на сумму таких страховых платежей, до дня предоставления налоговой декларации по результатам налогового периода, на который приходится факт такого досрочного расторжения.
В бухгалтерском учете начисление и уплата взносов (страховых премий) по договорам долгосрочного страхования жизни и отражается проводками: дебет сч.23 (91, 92, 93) - кредит субсч.654 "Расчеты по страхованию (индивидуальному)", дебет субсч.654 - кредит сч.31.
Страхование жизни работников предприятия и подоходный налог
Часто возникает вопрос: облагаются ли страховые премии, которые предприятие-страхователь перечисляет страховой компании по договорам страхования жизни, подоходным налогом с граждан?
Вопрос вызван несовершенством законодательства, а именно Декрета N 13-92 и Инструкции о подоходном налоге. Данные законодательный и нормативный акты не содержат определения понятия "доход физического лица".
Статьей 2 Декрета N 13-92 установлено, что "объектом налогообложения у граждан, имеющих постоянное место жительства в Украине, является совокупный налогооблагаемый доход**** за календарный год (который состоит из месячных совокупных налогооблагаемых доходов), полученный из разных источников как на территории Украины, так и за ее пределами". Наша позиция по этому вопросу непоколебима: уплата страховых взносов страхователем страховщику по договору накопительного страхования, в котором застрахованным лицом выступает работник страхователя, не является доходом, полученным застрахованным лицом. А вот выплата страховых сумм страховщиком застрахованному лицу, когда такая выплата будет осуществлена, - это действительно доход застрахованного лицагражданина! Законность такой позиции можно доказать двумя способами: Докажем, что уплата страховых взносов страхователем страховщику не является "доходом, полученным из разных источников" для застрахованного лица. Докажем, что уплата таких страховых взносов не является даже и "доходом" застрахованного лица.
Первый способ. Если предположить, что уплата страховых взносов страхователем страховщику является "доходом" застрахованного лица (хотя на самом деле это не так), то такой платеж уж никак не является "доходом, полученным из разных источников": застрахованное лицо в момент уплаты страховых взносов ничего не "получает". Такой "доход" условно может быть признан разве что доходом будущих периодов! "Получает" страховщик - у него возникают доходы! Где это видано, чтобы доходы при получении одной суммы (скажем 1000 грн.) одновременно возникали у двух разных лиц (у страховой компании и у гражданина) - и у каждого на эту самую сумму (то есть в совокупности на 2000 грн.)?! Это противоречит самой природе дохода. А поскольку, согласно Декрету N 13-92, объектом обложения подоходным налогом выступает "доход, полученный из разных источников", следовательно, можно сделать вывод о том, что если нет " получения" дохода, то нет и объекта обложения подоходным налогом!
Второй способ. К сожалению, определение понятия "доход" применительно к налогообложению доходов физических лиц в законодательстве Украины отсутствует. Это создает благодатную почву для разночтений и вызывает вредную для налогоплательщиков практику неоднозначного толкования этого понятия. Причина кроется в отсутствии однозначного ответа на вопрос: что является доходом гражданина, а что - нет?
По общему правилу толкования законодательства, если в законе значение некоторого понятия не определено, то это понятие употребляется в том значении в котором оно определено в других законодательных актах рассматриваемой отрасли законодательства. В настоящее время в Украине действует одно единственное определение понятия "доход", которое дается в стандартах бухгалтерского учета. В соответствии с п.4 П(С)БУ 3, "доходы увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые ведут к росту собственного капитала (кроме увеличения капитала за счет взносов собственников)".
Не следует забывать и о том, что действие стандартов бухгалтерского учета, в соответствии с Законом Украины от 16.07.1999 N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (с изменениями и дополнениями), распространяется исключительно на юридических лиц. Однако данное обстоятельство вовсе не говорит о том, что определения отдельных понятий, данные в П(С)БУ, не могут быть применены и в других отраслях законодательства. А значит, указанное в П(С)БУ 3 понятие "доход" можно и должно применять и к физическим лицам, в модифицированной форме, но сохраняя его юридический и экономический смысл, разумеется. Таким образом, понятие "доход", определенное в П(С)БУ 3, в отношении налогообложения доходов физических лиц будет иметь следующий вид: "доход - увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств". Понятия "активы" и "обязательства" следует использовать в значении, определенном в П(С)БУ 2 "Баланс", утвержденном приказом Минфина от 31.03.1999 N 87 (с изменениями и дополнениями), с соответствующими терминологическими корректировками применительно к физическим лицам.
Таким образом, поскольку в момент уплаты страховых взносов страхователем страховщику активы в пользу застрахованного лица не поступают, обязательства его также не уменьшаются, следовательно экономические выгоды застрахованного лица не увеличиваются. Увеличение экономических выгод в результате поступления активов произойдет лишь в момент получения застрахованным лицом - гражданином страховой суммы от страховщика. Таким образом, закономерным будет вывод о том, что доход у застрахованного лица в рассматриваемом случае не возникает. А это значит, что объект обложения подоходным налогом у застрахованного лица отсутствует также и в силу данного обстоятельства!
Налогообложение сумм, получаемых застрахованными лицами по дожитии
По условиям договора долгосрочного страхования жизни по окончании срока договора при условии дожития застрахованного лица страховщик выплачивает страховую сумму плюс накопительный инвестиционный доход застрахованному лицу - выгодоприобретателю.
Страховая сумма и накопленный инвестиционный доход могут быть выплачены едино-разово или в виде регулярных выплат - аннуитета.
Порядок налогообложения подоходным налогом этих выплат зависит от того, кто был страхователем-лицо, получившее деньги, или другое лицо.
Налогообложение сумм, которые получают работники,
застрахованные работодателем
Статьей 5 Декрета N 13-92 установлено, что "в совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами в период, за который осуществляется налогообложение, не включаются суммы, полученные гражданами по обязательному и добровольному страхованию (за исключением случаев, когда страховые взносы по накопительному страхованию осуществляются за счет средств предприятий, учреждений и организаций)".
Таким образом, когда страховщик осуществляет выплату по договору страхования, взносы по которому уплачивались за счет предприятия, полученная страховая сумма включается в совокупный налогооблагаемый доход застрахованного лица - выгодоприобретателя.
При этом сумма накопленного инвестиционного дохода, выплачиваемого согласно договору страхования при условии дожития, также включается в совокупный налогооблагаемый доход такого застрахованного лица.
Налогообложение сумм, которые получают лица, страхующие сами себя
Если согласно договору долгосрочного страхования жизни застрахованное лицо уплачивало страховые взносы за счет собственных средств, то полученные по этому договору суммы не включаются в его совокупный налогооблагаемый доход в соответствии с п."и" ст.5 Декрета N 13-92.
Это относится ко всем суммам, получаемым гражданами по обязательному и добровольному страхованию при условии уплаты ими взносов за счет собственных средств.
Таким образом, в налогооблагаемый доход не включается как страховая сумма, так и полученная сумма накопленного инвестиционного дохода, которую страховщик выплачивает застрахованному лицу - выгодоприобретателю согласно условиям договора исходя из общего уровня доходности страховой компании.
Как заключить договор страхования жизни
Ну а теперь - самое интересное. Как же заключить договор долгосрочного страхования жизни? Анатолий Духонченко в статье "Як потилицю не чухай..."6 обратил внимание на радикальное конкретное преимущество крупных западных финансовых компаний, которые осуществляют в Украине страховую деятельность через свои дочерние компании. Это, по его словам, - уникальная система подготовки и материального стимулирования высококвалифицированных специалистов в структурах многоуровневого маркетинга. Эта система легализована в Украине. Заключение договоров страхования осуществляется через дочернюю компанию всемирно известного швейцарского консалтингового концерна ОС Occident Holding AIG "Евролайф-Украина". Финансовые консультанты, которые имеют гражданско-правовые договоры с "Евролайф-Украина", ведут всю необходимую работу, связанную с определением условий договора долгосрочного страхования жизни и подготовкой всех документов, необходимых для осуществления финансовой защиты граждан.
Страхование жизни как способ финансовой защиты людей развивается в Украине быстрыми темпами. Недалек тот день, когда каждый гражданин будет иметь финансовую защиту. Когда этот день наступит, определяет каждый из нас.
* - Утвержденной приказом ГНАУ от 29.01.2003 N 42.
** - Выкупная сумма в ВД не включается
*** - Из расчета 120% годовых ставки НБУ.
**** - Здесь и далее в цитатах выделено автором.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов",
N 25(391), 23 июня 2003 г.
Подписной индекс 40783