Особенности национального штрафования
После вступления в силу изменений, внесенных в ст. 17 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181 "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 2181), перестала соответствовать действующему законодательству Инструкция о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.03.01 г. N 110 (далее - Инструкция N 11О).
Чтобы привести нормы Инструкции N 11О в соответствие с нормами Закона N 2181, ГНАУ приказом от 11.04.03 г. N 174 внесла в Инструкцию N ПО изменения, которые вступили в силу с 6 мая 2003 г. На страницах нашей газеты мы уже рассматривали порядок применения штрафных санкций по результатам документальных проверок так, как мы его понимали, прочтя нормы Закона N 2181 (см. "Адвокат Бухгалтера", 2003 г., N 7, с. 16-18). Поэтому сегодня рассмотрим механизм начисления штрафных санкций с учетом порядка их применения, изложенного ГНАУ в обновленной Инструкции N ПО, и уделим немного внимания рассмотрению ситуации из жизни налогоплательщика, который на себе уже прочувствовал все "прелести" новых подходов к начислению штрафных санкций и их размеров.
Прежде всего рассмотрим, как ГНАУ "в целях определения единого порядка начисления штрафных санкций" интерпретировала нормы Закона N 2181 в Инструкцию N 11О.
Если сравнивать пп. 17.1.3 Закона N 2181 с пп. 6.1.3 Инструкции, то вначале "революционных" нововведений не наблюдается. Текст первого абзаца пп. 6.1.3 Инструкции N 110 соответствует тексту пп. 17.1.3 Закона N 2181. Далее в подпункте Инструкции N 110 разъясняется более детально, каким образом налоговые органы должны производить, начисления штрафных санкций, а именно:
"если по результатам проверки выявлены в отдельных налоговых периодах суммы недоплат, то за каждый из таких налоговых периодов начисляются штрафные (финансовые) санкции в порядке и в размерах, определенных этим пунктом".
При определении максимального (минимального) размера штрафных санкций ГНАУ рекомендует налоговым органам следующий порядок действий: сначала определяется совокупно сумма недоплат по каждой из деклараций по всем налоговымпериодам, в которых они выявлены; затем определяется совокупно сумма штрафных (финансовых) санкций по всем налоговым периодам, в которых были выявлены суммы недоплат ипо которым начислены такие штрафные санкции; далее осуществляется исчисление максимального и минимального размеров штрафных санкцийот совокупной суммы недоплат и сравнивается с фактически начисленной суммой штрафных санкций,определенной совокупно за все налоговые периоды, в которых были выявлены суммы недоплат.
Как видим, в Инструкции делается большой акцент на то, что штрафные санкции рассчитываются за каждый случай недоплаты, а максимальный (минимальный) пределы применяются к совокупной сумме недоплат, независимо от количества истекших налоговых периодов. И нигде даже не упоминается о том, что на практике может встретиться ситуация, когда плательщик в одном периоде занизил налоговые обязательства, а в другом - завысил. По итогам проверки сумм занижения налоговых обязательств может и не быть (а может получиться, наоборот, завышение налоговых обязательств), но, согласно Инструкции N НО, для расчета штрафных санкций суммы завышения в учет не берутся и предельные размеры штрафных санкций применяются к сумме недоплаты за весь период. То есть доначисления налога может и не быть, но штрафные санкции (максимум 50% совокупной суммы за весь срок недоплаты) с таким подходом плательщику обеспечены.
Судя по всему, такой порядок расчета вытекает из понимания ГНАУ слов "не более 50% такой суммы и не менее 10 нмдг совокупно за весь срок недоплаты", употребленных в пп. 17.1.3 Закона N 2181.
В нашем понимании слово "совокупно" означает по законам математики сложение сумм как со знаком "-", так и со знаком "+". Более того, понятие "совокупно, за весь срок недоплаты" означает суммирование всех сумм отклонений за весь период до момента окончания существования такой недоплаты, то есть слово "недоплаты" относится к сроку ее существования, а не к совокупному сложению недоплаты.
Кроме того, согласно пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закона N 2181, контролирующий орган при проведении документальных проверок обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика, если результаты деятельности свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях.
Если же при сложении всех плюсов и минусов получится нулевой результат по доначисленным суммам, то при сравнении сумм штрафных санкций, рассчитанных по периодам с предельными суммами по формуле, указанной в пп. 17.1.3 Закона N 2181 (170 грн. < Z р. штрафа < 50% нулевой суммы недоплаты), к уплате, подлежит штраф в размере 170 грн.
И еще один существенный момент, который не учтен ни в Законе N 2181, ни в Инструкции N НО. Он касается ситуации, когда в одном периоде предприятие занизило свои обязательства перед бюджетом, например по НДС, а спустя несколько отчетных периодов - завысило на ту же сумму. В итоге получается: суммы занижения в целом нет, ошибка исправлена, но не по правилам, предусмотренным п. 17.2 Закона N 2181, а путем увеличения обязательств следующих периодов, без начисления штрафных санкций.
Рассмотрим это на примере из жизни наших читателей. В ходе комплексной документальной проверки предприятия было установлено занижение налоговых обязательств по НДС за декабрь 2002 г. в сумме 280 000 грн., а в декларации за январь 2003 г. - завышение налоговых обязательств на такую же сумму. Других нарушений не выявлено.
По итогам проверки за указанное выше нарушение к предприятию применены штрафные санкции в размере 50 % от суммы занижения налогового обязательства за декабрь 2002 г. Уведомление-решение предприятием получено в июне 2003 г., в котором в графе "Основной платеж" стоит прочерк, а в графе "Штрафнык (финансовые) санкции" значится сумма 140 000 грн.
Прежде всего отметим, что плательщик налогов, получив уведомление-решение, вынесенное на основании акта документальной проверки, видит только суммы основного платежа и штрафных (финансовых) санкций и совершенно не знает, как именно эти штрафные санкции рассчитаны. При обращении к проверяющим о предоставлении расчета штрафных (финансовых) санкций плательщики получают отказ с ссылкой на то, что законодательно не предусмотрено предоставлять плательщику расшифровку расчета сумм штрафных санкций, которую делают специалисты ГНИ при заполнении уведомления-решения.
Предоставление налогоплательщикам расчетов штрафных (финансовых) санкций налоговые органы прекратили после выхода в свет приказа ГНАУ от 21.06.01 г. N 253 "Об утверждении Порядка направления органам государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений плательщикам налогов", в п. 3-4 которого указано, что "к налоговому уведомлению прилагается расчет налогового обязательства (штрафных (финансовых) санкций), если представление такого расчета предусмотрено действующим законодательством".
А так как ни одним нормативным документом это не предусмотрено, то специалисты ГНИ сами для себя производят расчет, а плательщику предъявляют уже рассчитанную итоговую сумму.
Поэтому плательщикам ничего не остается, как самим производить расчет штрафных санкций и сравнивать полученные суммы с суммами, указанными в уведомлении-решении.
Рассматривая наш пример, видим следующее. Фактически недоплата существовала два налоговых отчетных периода и предприятие расчитывало на применение штрафных санкций в размере 20% суммы недоплаты (2 периода х 10%), но никак не 50% суммы недоплаты за декабрь (см. табл. 1).
Следует обратить внимание еще на один момент. В обновленном п. 6.1.3 Инструкции N 11О указывается, что "периодом,на который приходится недоплата, следует считать период, на который приходится предельный срок представления налоговой декларации". Здесь с мнением ГНАУ следует не согласиться, так как понятия "период, на который приходится недоплата" и "период, на который приходится предельный срок представления налоговой декларации" - совершенно разные и приравнивать их друг к другу совершенно не правильно.
В нашем примере по методике, предложенной Инструкцией N НО, отсчет периодов начинается с января 2003 г. и заканчивается в июне - налоговым периодом, на который приходится получение плательщиком налогового уведомления. Всего получается шесть периодов и сумма штрафных санкций равняется 168 000 грн. (6 х 280 000 х 10% = 168 000 грн.). Но, сравнивая с предельными размерами штрафная санкция получилась в сумме 140 000 грн. Хотя "совокупно" равно нулю и фактических периодов существования недоплаты - два.
Таблица 1
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Период,¦Период, ¦ Сумма ¦Количество ¦Сумма штрафных ¦Отклонения¦
¦ на ¦ ¦занижения ¦периодов ¦(финансовых) ¦ ¦
¦который¦ ¦ "-", ¦существования ¦санкций ¦ ¦
¦ ¦ ¦(завышения¦недоплаты ¦ ¦ ¦
¦приходи¦в ¦ "+") +----------------+------------------¦ ¦
¦ тся ¦котором ¦налогового¦фактиче¦ по ¦ по ¦согласно ¦ ¦
¦недопла¦получено¦ ¦ ское ¦расчетам¦ мнению ¦уведомлен¦ ¦
¦ та ¦ ¦обязательс¦ ¦ ГНИ ¦предприя¦ию-решени¦ ¦
¦(перепл¦уведомле¦ тва ¦ ¦ ¦ тия ¦ ю ¦ ¦
¦ ата) ¦ние-реше¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ние ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦2003 год ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦Январь ¦Июнь ¦- 280 000 ¦ 2 ¦ 6 ¦2 х 280 ¦ 280 000 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 000 х ¦ х 50%= ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦10%= 56 ¦ 140000 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 000 ¦ ¦ ¦
+-------+--------+----------+-------+--------+--------+---------+----------¦
¦Февраль¦Июн ¦+ 280 000 ¦ 2 ¦ 6 ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+--------+----------+-------+--------+--------+---------+----------¦
¦Всего ¦ ¦0 ¦ ¦ ¦56000 ¦140 000 ¦84000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Здесь хочется обратить внимание читателей на то, что неправильно исправленная ошибка обходится предприятию очень дорого. Если бы оно все сделало, как того требует норма п. 17.2 Закона N 2181 (предоставило уточненный расчет, уплатило налог и штраф в размере 5% суммы занижения налогового обязательства), то сумма штрафной санкции составила бы 14 000 грн., а не 140 000, как указано в уведомлении-решении. Разница довольно-таки существенная. Теперь предприятию ничего не остается, как отстаивать свои интересы в судебном порядке.
Вернемся еще раз к Инструкции N 110 и рассмотрим, каким образом ГНАУ в пп. 6.1.6 Инструкции N 110 разъясняет порядок применения дополнительного штрафа, определенного пп. 17.1.6 Закона N 2181, который применяется, если по итогам документальной проверки установлено декларирование переоцененных (завышенных) или недооцененных (заниженных) объектов налогообложения, приводящих к занижению налоговых обязательств в крупных размерах (свыше 51 тыс. грн.) или если плательщик налогов (должностное лицо плательщика налогов) осужден за совершение преступления по уклонению от уплаты налогов.
Напомним, что, согласно пп. 17.1.6 Закона N 2181, в указанном случае "плательщик налогов дополнительно к штрафам, определенным настоящим пунктом, при наличии оснований для их наложения уплачивает штраф в размере 50% суммы недоплаты, но не менее 100 нмдг совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества истекших налоговых периодов".
В Инструкции N 110 данная норма дополнена уточнением, согласно которому указанный дополнительный штраф "применяется в случае, если общая сумма таким образом доначисленного налогового обязательства (по конкретному налогу, сбору, обязательному платежу) по акту проверки (совокупно с учетом недоплат в одних периодах и завышения сумм налоговых обязательств в других периодах) равна или превышает законодательно определенные крупные размеры".
То есть при исчислении дополнительного штрафа ГНАУ рекомендует складывать как суммы занижения обязательств, так и суммы их завышения. И лишь в том случае, если после таких сложений сумма недоплаты превысит 51 тыс. грн., к плательщику будут применены дополнительные штрафные санкции, предусмотренные пп. 17.1.6 Закона N 2181. Как видим, в этом случае "совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества истекших налоговых периодов" ГНАУ понимает, как и мы. Только одно удивляет, почему одна и та же фраза разработчиками инструкции по-разному истолковывается и излагается в пунктах Инструкции N 110.
"Адвокат бухгалтера" N 12(42), 23 июня 2003 г.
Подписной индекс 23311