Налоговый залог - обеспечение налогового долга
Любое физическое или юридическое лицо, осуществляющее определенную деятельность на территории Украины, становится плательщиком того или иного вида налогов, сборов (обязательных платежей). Механизм, ставки взимания каких-либо налогов и сборов (обязательных платежей) на территории Украины устанавливаются соответствующими законами Украины о налогообложении. При этом под налогом и сбором (обязательным платежом) подразумевается согласност. 2 Закона Украины "О системе налогообложения" N 1251-XII от 25.06.1991 г. определенный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд в порядке и на условиях, которые определяются законами Украины о налогообложении. Другими словами, рано или поздно у налогоплательщика возникает обязательство по уплате в бюджет или государственные целевые фонды соответствующей суммы средств в определенном порядке и в установленные сроки (далее - налоговое обязательство).
Несмотря на наши желания добросовестно и своевременно уплачивать все необходимые налоги и сборы, иногда возникают ситуации, когда по различным причинам мы не в состоянии своевременно рассчитаться с государством. В соответствии с Законом Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III с изменениями и дополнениями (далее -Закон N 2181), если налогоплательщик не уплачивает в определенный срок согласованную сумму налогового обязательства, у него возникает налоговый долг. Необходимо отметить, что такой долг налогоплательщик может погасить самостоятельно, но в некоторых случаях ему помогает сделать это государство в лице контролирующих органов.
Рассмотрим более подробно этапы возникновения и погашения такого налогового долга.
Итак, от налогового обязательства до реализации имущества, находящегося в налоговом залоге.
Возникновение налогового долга
Специальным законом, который устанавливает порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам), является Закон N 2181.
Согласно Закону N 2181 налогоплательщик обязан самостоятельно определить и согласовать свои налоговые обязательства путем представления в соответствующий контролирующий орган налоговых деклараций в следующие сроки:
1) в течение 20 дней, следующих за отчетным месяцем;
2) в течение 40 дней следующих за отчетным кварталом;
3) в течение 60 дней, следующих за отчетным годом.
При этом в соответствии с п. 5.1 ст. 5 Закона N 2181 налоговое обязательство, самостоятельно определенное налогоплательщиком в налоговой декларации, считается согласованным со дня подачи такой налоговой декларации.
Затем согласно пп. 5.3.1 п. 5.3. ст. 5 Закона N 2181 согласованное налоговое обязательство должно быть уплачено в течение 10 дней после подачи налоговой декларации.
Необходимо отметить, что в некоторых ситуациях налоговые обязательства могут определяться и контролирующими органами. Так, в соответствии с пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закона N 2181 контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства в следующих случаях:
а) налогоплательщик не подает в установленныесроки налоговую декларацию;
б) данные документальных проверок свидетельствуют о занижении или завышении суммы налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях;
в) контролирующий орган в результате проведения проверки данных, указанных в поданной налоговойдекларации, выявляет арифметические или методологические ошибки, которые привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства;
г) если контролирующий орган является ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа) согласно соответствующему закону о налогообложении.
Налоговое обязательство налогоплательщика, начисленное контролирующим органом (при согласии налогоплательщика) в соответствии с п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона N 2181, считается согласованным в день получения налогоплательщиком налогового извещения.
Затем согласованное налоговое обязательство должно быть уплачено:
1) в сроки, определенные в законе по соответствующему налогу, а при их отсутствии - в течение 30 календарных дней со дня получения налогового извещения - в случае если контролирующий орган самостоятельно определяет налоговое обязательство по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства;
2) в течение 10 календарных дней, следующих за днем такого согласования - в случаях апелляционного согласования суммы налогового обязательства. При этом погашается также пеня и штрафные санкции при их наличии.
В случае если согласованное налоговое обязательство (независимо от того, кто его определял) не уплачено в установленные сроки, оно становится налоговым долгом на основании пп. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закона N 2181. Необходимо отметить, что одновременно с возникновением налогового долга в соответствии со ст. 8 Закона N 2181 возникает право налогового залога.
Налоговый залог
1. Условия возникновения
В соответствии с п. 1.17 ст. 1 Закона N 2181 налоговый залог - это способ обеспечения налогового обязательства налогоплательщика, не погашенного в срок.
Право налогового залога не нуждается в письменном оформлении и возникает со дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты (погашения).
Кроме того, право налогового залога возникает также в случае неподачи или несвоевременного представления налогоплательщиком налоговой декларации с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока, для представления налоговой декларации по соответствующему налогу, сбору (обязательному платежу).
Необходимо отметить, что налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, в соответствии с п. 8.5 Закона N 2181 обязан в письменном виде уведомить следующих кредиторов о:
- о налоговом залоге;
- о характере и размере обеспеченных этим залогом обязательств.
При этом такой налогоплательщик обязан возместить убытки кредиторов, которые могут возникнуть в случае неподачи указанного уведомления.
2. Предметы налогового залога
В соответствии со ст. 8 Закона N 2181 право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика, которые находились в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет права собственности в будущем, до момента погашения его налоговых обязательств или налогового долга.
Как видим, Законом не предусмотрено ни одного исключения, т. е. право налогового залога распространяется также и на имущество филиалов и других обособленных подразделений налогоплательщика.
Во исполнение ст. 8 Закона N 2181 Приказом ГНА Украины от 28.08.2001 г. N 338 утвержден Порядок применения налогового залога органами государственной налоговой службы (далее - Порядок N 338).
В соответствии с п. 2 Порядка N 338 предметами налогового залога могут быть:
1) движимое и недвижимое имущество, имущественные и неимущественные права;
2) имущество, которое в соответствии с законодательством Украины может быть отчуждено залогодателем и на которое может быть обращено взыскание;
3) имущество, которое станет собственностью залогодателя после возникновения права налогового залога, в т. ч. продукция, плоды и другая прибыль (будущий урожай, приплод скота и т. п.).
Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 7 Закона N 2181 не могут использоваться как источники погашения налоговых обязательств, а следовательно, находиться в налоговом залоге:
а) имущество налогоплательщика, предоставленное им в залог другим лицам, если такой залог был должным образом зарегистрирован в государственных реестрах залога движимого или недвижимого имущества, до момента возникновения права налогового залога;
б) активы, которые принадлежат на правах собственности другим лицам и находятся во временном распоряжении или пользовании налогоплательщика, в т. ч., но не исключительно: имущество, переданное налогоплательщику в лизинг (аренду), хранение (ответственное хранение), а также ломбардное хранение, на комиссию (консигнацию); давальческое сырье, предоставленное предприятию для переработки, кроме ее части, которое предоставляется налогоплательщику как оплата за такие услуги, а также активы других лиц, принятые налогоплательщиком взалог, доверительное и любые другие виды агентского управления;
в) имущественные права других лиц, предоставленные налогоплательщику во временное пользование или распоряжение, а также неимущественные права других лиц, в т. ч. права интеллектуальной (промышленной) собственности, переданные в пользование такому налогоплательщику без праваих отчуждения;
г) средства других лиц, предоставленные налогоплательщику во вклад (депозит) или доверительное управление, а также собственные средства юридического лица, используемые для выплат задолженности по основной заработной плате за фактически отработанное время физическим лицам, которые находятся в трудовых отношениях с таким юридическим лицом, в размерах и порядке, устанавливаемых Кабинетом Министров Украины;
д) средства кредитов или займов, предоставленных налогоплательщику кредитно-финансовым учреждением, учитываемые на заемных счетах, открытых в интересах такого налогоплательщика, а также суммы аккредитивов, выставленных на имя плательщика налогов, но не открытых, до момента такого открытия;
е) имущество, которое включается в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, не подлежащих приватизации, в т. ч. казенных предприятий. Порядок отнесения имущества к такому, которое включается в состав целостного имущественного комплекса государственного предприятия, устанавливается Фондом государственного имущества Украины;
э) активы, чье свободное обращение запрещено или ограничено согласно законодательству. В случае если предпринимательская деятельность с реализуемыми активами подлежит лицензированию согласно закону, покупателями таких активов могут быть лишь лица, которые получили соответствующую лицензию.
Кроме того, Порядком N 338 оговорено, что предметами налогового залога не могут быть:
1) национальные культурные и исторические ценности, которые находятся в государственной собственности и занесены в Государственный реестр национального культурного достояния; требования, имеющие личный характер, а также другие требования, залог которых запрещается законом; объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущество, которое включается в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, не подлежащих приватизации, в т. ч. казенных предприятий (статья 4 Закона Украины "О залоге");
2) имущество и средства благотворительных организаций (статья 19 Закона Украины "О благотворительности и благотворительных организациях");
3) приватизационные бумаги (статья 5 Закона Украины "О приватизационных бумагах");
4) имущество граждан, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам, перечень которого установлен в приложении к Закону Украины "Об исполнительном производстве".
3. Регистрация налогового залога
Действующим законодательством, например Законом Украины "О залоге" от 02.10.92 г. N 2654-XII, предусмотрена регистрация залога. Поскольку налоговый залог имеет юридическую природу, Законом N 2181 (п. 8.3 ст. 8) налогоплательщику предоставлено право бесплатно зарегистрировать налоговый залог в государственных реестрах залога движимого или недвижимого имущества. В свою очередь налоговый орган обязан бесплатно зарегистрировать налоговый залог в соответствующем государственном реестре залога при условии срока действия такого налогового залога более чем 10 календарных дней.
В отношении данной нормы Закона необходимо отметить, что на момент подготовки данной публикации Государственный реестр налогового залога (далее - ГРНЗ) создан не был. Вместе с тем Приказом Минюста Украины, ГНА Украины от 07.02.2003 г. N 9/5/59 (зарегистрирован в Минюсте Украины 07.02.2003 г. N 107/7428) установлено, что до создания ГРНЗ регистрация налоговых залогов недвижимого имущества осуществляется в Государственном реестре залогов движимого имущества в порядке, установленном Инструкцией о порядке регистрации залогов движимого имущества в Государственном реестре залогов движимого имущества, утвержденной Приказом Минюста Украины от 26.02.1999 г. N 13/5 (зарегистрирован в Минюсте Украины 26.02.1999 г. N 123/3416).
Кроме того, до законодательного введения системы регистрации имущества в государственных реестрах залогов недвижимого имущества нотариальное заверение договора залога приравнивается к указанной регистрации.
4. Приоритет налогового залога
Право налогового залога имеет приоритет перед:
- другими залогами, не зарегистрированными на день возникновения налогового залога в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества (к указанной регистрации приравнивается факт нотариального заверения договора залога);
- другими залогами, возникшими после момента возникновения права на налоговый залог, независимо от регистрации в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества;
- другими залогами, возникшими (или зарегистрированными) в день возникновения налогового залога.
5. Согласование операций с заложенными активами
Налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществляет свободное распоряжение ими. Исключение составляют следующие операции, подлежащие письменному согласованию с налоговым органом:
а) приобретение, продажа, другие виды отчуждения или аренды (лизинга) недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав. Исключение составляет имущество, имущественные и неимущественные права, которые используются в предпринимательской деятельности налогоплательщика (других видах деятельности, приравниваемых к предпринимательской), а именно готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и услуг, продажа которых осуществляется по ценам не ниже обычных;
б) использование объектов недвижимого или движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а также денежных средств дня осуществления прямых или портфельных инвестиций, атакже ценных бумаг, подтверждающих отношения долга, предоставление гарантий, поручительства, уступки требования и перевода долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов;
в) ликвидация объектов недвижимого или движимого имущества, за исключением их ликвидации врезультате обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствиис решениями органов государственного управления.
Налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, имеет право осуществлять операции с денежными средствами без их согласования с налоговым органом, за исключением операций, связанных с прямыми или портфельными инвестициями, ценными бумагами, депозитами, кредитами, выплатой дивидендов, предоставлением гарантий, поручительства, уступки требования и перевода долга.
Для своевременного согласования операций с активами налогоплательщика назначается налоговый управляющий, в функции которого включается:
1) согласование (запрет на осуществление) отдельной операции на основании соответствующего гражданско-правового договора. Основанием для такого согласования является запрос налогоплательщика, в котором разъясняется содержание операции и финансово-экономические последствия ее проведения;
2) осуществление проверок состояния хранения активов, которые находятся в налоговом залоге;
3) выделение отдельных активов для их продажив случаях, предусмотренных Законом;
4) получение от должника полной информации об операциях с заложенными активами, а в случае их отчуждения без согласия налогового органа получение объяснений от налогоплательщика или его служебных (должностных) лиц.
В случае если налогоплательщик нарушил требование о письменном согласовании операций с заложенным имуществом, должностное лицо такого налогоплательщика или физическое лицо, которое приняло указанное решение, несут ответственность, установленную законодательством Украины за уклонение от налогообложения.
Напомним, Уголовный кодекс Украины содержит статью 212 "Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей", предусматривающую уголовную ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, обязательных платежей.
Финансовая ответственность в виде применения штрафов за отчуждение активов, которые находятся в налоговом залоге, без согласия налогового органа определена пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона N 2181.
С 26 марта 2003 г. вступил в силу Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 20.02.2003 г. N 550-IV, которым внесены изменения и дополнения в Закон N 2181-III. С учетом внесенных изменений в случае отчуждения заложенных активов без согласия налогового органа налогоплательщик уплачивает штраф в размере суммы такого отчуждения, определенной по обычной цене.
6. Освобождение из налогового залога
Активы налогоплательщика освобождаются из налогового залога со дня:
а) получения налоговым органом копии платежного документа, заверенного обслуживающим банком, подтверждающего факт перечисления в бюджет полной суммы налогового обязательства. В случае возникновения права налогового залога только в связи с неподачей или несвоевременным представлением налоговой декларации - со дня получения такой налоговой декларации контролирующим органом;
б) признания налогового долга безнадежным, в том числе:
- в результате ликвидации налогоплательщика как юридического лица;
- отмены регистрации физического лица в качестве субъекта предпринимательской деятельности;
- в связи с недостаточностью имущества лица, объявленного банкротом;
в) получения налоговым органом справки о смерти физического лица налогоплательщика или о признании его умершим или без вести пропавшим согласно законодательству, за исключением случаев,когда активы такого физического лица переходят поправу наследования в собственность других лиц;
г) окончания сроков исковой давности относительно такого налогового долга;
д) получения налоговым органом договора поручения на полную сумму налогового долга налогоплательщика или других видов его обеспечения, предусмотренных налоговым законодательством;
е) принятия решения об аресте активов налогоплательщика - на срок действия такого ареста;
е) получения налогоплательщиком решения соответствующего органа об отмене ранее принятых решений относительно начисления суммы налогового обязательства или его части (пени и штрафных санкций) в результате проведения процедуры административного или судебного обжалования;
ж) принятия налоговым органом решения о рассрочке, отсрочке суммы налоговых обязательств (кроме налогового долга) или достижения налогового компромисса, в случае если условия, определенные в решении о рассрочке, отсрочке, или налоговый компромисс, предусматривают остановку права налогового залога;
з) принятия отдельного решения судом в пределах процедур, определенных законодательством повопросу банкротства.
Основанием для освобождения активов предприятия из-под налогового залога и его исключения из государственных реестров залога движимого или недвижимого имущества является соответствующий документ.
Необходимо также отметить, что налоговый орган обязан отказаться от права налогового залога активов налогоплательщика, в случае если банк-резидент поручается за него. Налоговое поручительство оформляется договором, зарегистрированным в органе государственной налоговой службы и заверенным нотариально. По указанному договору банк-поручитель обязывается перед налоговым органом погасить налогового обязательства или налоговый долг налогоплательщика в определенные сроки.
Меры, предшествующие реализации имущества,
находящегося в налоговом залоге
С момента возникновения налогового долга, что автоматически приводит к возникновению налогового залога до момента реализации активов, находящихся в налоговом залоге, существует ряд определенных процедур.
В соответствии со пп. 6.2.3 п. 6.2 ст. 6 Закона N 2181 налоговый орган направляет налогоплательщику письменное требование (налоговое требование) погасить сумму налогового долга.
Первое налоговое требование (содержащее уведомление о факте возникновения права налогового залога) направляется не ранее первого рабочего дня после завершения предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства. В случае погашения налогового долга в течение 30 календарных дней активы налогоплательщика освобождаются из налогового залога. В случае непогашения налоговый орган направляет второе налоговое требование, которое может содержать уведомление о дате и времени проведения описи активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, а также о дате и времени проведения публичных торгов по их продаже. Если и после второго налогового требования налоговый долг остается непогашенным в течение 30-ти календарных дней, налоговый орган принимает решение о взыскании на основании пп. 10.1.1 п. 10.1 ст. 10 Закона N 2181.
Необходимо отметить, что во исполнение ст. 10 Закона N 2181 Постановлением КМ Украины от 15.04.2002 г. N 538 утвержден Порядок взыскания денежных средств и продажи других активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге (далее - Порядок N 538).
В первую очередь для погашения налогового долга взысканию подлежат денежные средства налогоплательщика.
Взыскание безналичных денежных средств осуществляется путем направления банку (банкам), обслуживающему налогоплательщика, платежного требования на сумму налогового долга или его части. Платежные требования (дальше расчетные документы), которые направляются учреждениям банка (банков), заполняются соответственно требованиям Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной Постановлением Правления НБУ от 29.03.2001 г. N 135.
Наличные средства, выявленные налоговым органом в кассе, при согласии налогоплательщика также направляются в счет погашения его налогового долга.
При недостаточности денежных средств для погашения налогового долга налоговый орган принимает решение о продаже других активов такого налогоплательщика.
Реализация имущества, находящегося в налоговом залоге
В соответствии с пп. 10.1.3 п. 10.1 ст. 10 Закона N 2181 в первую очередь осуществляется реализация активов налогоплательщика, которые не входят в состав целостного имущественного комплекса. Налогоплательщик самостоятельно определяет состав и очередность продажи активов. Для погашения налогового долга должны выделяться активы, реализация которых является реальной. Для определения начальной цены описанных активов независимая оценка проводится по инициативе и за счет налогоплательщика.
Если налоговый управляющий решает, что налогоплательщик определяет для продажи активы, обычная цена которых является заранее ниже суммы налогового долга, такой налоговый управляющий обязан в присутствии налогоплательщика самостоятельно определить состав активов, подлежащих продаже, с учетом того, что обычная (оценочная) стоимость таких активов не превышает 2-кратного размера налогового долга. При этом, если налогоплательщик самостоятельно в течение 3 дней не определил оценщика, налоговый управляющий на конкурсных основах привлекает субъекта оценочной деятельности, который имеет соответствующий сертификат, и заключает с ним договор на проведение оценки.
Выделенные для продажи активы заносятся в акт описи и передаются на реализацию.
В случае недостаточности средств, полученных от продажи активов, которые не входят в состав целостного имущественного комплекса налогоплательщика, налоговый управляющий принимает решение о продаже целостного имущественного комплекса или его части, без применения ограничений относительно их стоимости. При этом налоговый управляющий не может принять решение о продаже части целостного имущественного комплекса, в результате которого налогоплательщик будет лишаться возможности ведения его основной хозяйственной деятельности, - в этом случае продаже подлежит целостный имущественный комплекс.
До момента получения налоговым органом уведомления от органа Государственного казначейства о поступлении средств от реализации активов эти активы остаются в собственности налогоплательщика.
Налогоплательщик самостоятельно определяет субъекта оценочной деятельности из числа тех, которые имеют соответствующий сертификат.
Реализация активов в соответствии с пп. 10.2.1 п. 10.2 ст. 10 Закона N 2118 осуществляется на публичных торгах путем заключения соответствующих договоров через:
1. Биржевые торги
На биржевых торгах реализуются товары, которые могут быть сгруппированы или стандартизованы, при этом экспертная оценка таких активов не осуществляется. Биржи определяются центральным налоговым органом на конкурсных основах.
Необходимо отметить, что в соответствии с п. 28 Порядка N 538 для продажи активов на товарных биржах соответствующий договор с брокером (брокерской конторой) заключает налоговый орган. Брокер (брокерская контора) совершает действия по продаже активов по поручению налогового органа на условиях наилучшего ценового предложения;
2. Целевые аукционы
Через целевые аукционы реализуются другие товары, объекты движимого или недвижимого имущества, а также целостные имущественные комплексы. Порядок проведения целевых аукционов по продаже активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, утвержден Приказом ГНА Украины от 26.06.2002 г. N 294. В случае если на территории района, города или области, где находятся описанные активы налогоплательщика, нет товарной биржи, определенной центральным налоговым органом, налоговый орган организует отдельный внебиржевой аукцион;
3. Внебиржевые аукционы
Порядок проведения внебиржевых аукционов по продаже активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, утвержден Приказом ГНА Украины от 27.05.2002 г. N 243. В случае продажи имущества на внебиржевом аукционе непосредственным продавцом выступает налоговый орган;
4. Розничную торговлю
Через розничную торговлю реализуются скоропортящиеся товары. Реализация осуществляется на конкурсных условиях и на комиссионной основе. В случае продажи товаров через организации розничной торговли налоговый орган выступает комитентом.
Расходы, связанные с организацией и проведением публичных торгов активами налогоплательщика, покрываются в первую очередь за счет сумм, полученных от их продажи.
В случае если сумма средств, полученная по результатам продажи активов налогоплательщика, превышает сумму его налоговой задолженности, разница направляется на счета такого плательщика налогов или его правопреемников и используется в установленном ими порядке.
В случае если сумма средств, полученная по результатам продажи части активов налогоплательщика, является недостаточной для погашения его налоговой задолженности, разница покрывается путем дополнительной продажи его активов, которая организуется не ранее 30 календарных дней, следующих за днем проведения предыдущей продажи.
Налоговый учет
Вопрос отражения в налоговом учете операций по реализации имущества, находящегося в налоговом залоге, в частности порядок учета НДС, остается до конца неурегулированным.
Прежде чем приступить к вопросам отражения операций по реализации имущества, находящегося в налоговом залоге, необходимо обратить внимание на следующие существенные замечания:
1) до момента получения налоговым органом уведомления от органа Государственного казначейства о поступлении средств от реализации активов эти активы остаются в собственности налогоплательщика;
2) при реализации имущества через биржевые торги, аукционы и розничную торговлю непосредственно продавцом или комитентом выступает налоговый орган;
3) расходы, связанные с организацией и проведением публичных торгов активами налогоплательщика, покрываются в первую очередь за счет сумм, полученных от их продажи;
4) согласно Порядку N 538 документы, которые остаются у налогоплательщика, имущество которого реализуется, лишь подтверждают передачу такого имущества налоговому органу в лице налогового управляющего, в дальнейшем все операции по реализации указанного имущества осуществляются налоговым органом. Другими словами, нормативной документацией не предусмотрено наличие у налогоплательщика (фактического продавца) ни договоров купли-продажи, ни других документов, указывающих на конкретного покупателя - юридическое или физическое лицо.
Т. о., при рассмотрении данных операций для целей налогообложения имеем ситуацию реализации товара по договору комиссии, когда товар реализуется налоговым органом (комиссионером) от своего имени, но за счет налогоплательщика (комитента). О чем фактически и подтвердила ГНА Украины в своем Письме от 28.01.2003 г. N 1399/7/15-3317 (далее - Письмо N 1399), отвечая на довольно актуальные вопросы:
Какой порядок обложения НДС операций по продаже имущества, находящегося в налоговом залоге? Кто и когда выписывает налоговую накладную?
Процитируем ответ ГНА Украины:
"...механизм обложения НДС активов, полученных в пределах договоров, которые не предусматривают передачи права собственности, с целью их продажи, изложен в п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС, за исключением договоров в ВЭД.
Следовательно, в случае если реализацию активов, которые находятся в налоговом залоге, осуществляет уполномоченная биржа (на основании заключенного с налоговым органом договора), то учитывая то, что такая продажа активов подпадает под объект налогообложения, база обложения НДС определяется исходя из общей цены продажи. При этом начисление НДС осуществляется согласно пп. 6.1.1 ст. 6 Закона о НДС.
Поскольку продажа активов происходит по договору, который не предусматривает передачи права собственности лицу, которое осуществляет такую продажу, и до момента получения налоговым органом от органа Государственного казначейства уведомления о поступлении средств от реализации активов эти активы остаются в собственности плательщика, то лишь на дату получения уведомления у залогодателя возникают налоговые обязательства. На указанную дату залогодатель выписывает покупателю активов налоговую накладную на общую сумму стоимости продажи активов за минусом суммы, фактически оставленной уполномоченным лицом на покрытие собственных расходов (согласно договору о реализации) с учетом НДС..."
Необходимо отметить, что автор полностью согласен со всем вышеизложенным, за исключением последнего предложения.
Поскольку данное мнение ГНА Украины изложила не в Налоговом разъяснении, а всего лишь ограничилась Письмом, проанализируем ситуацию более детально.
Действительно, как отмечает ГНАУ в Письме N 1399, единственным пунктом, который прямо регулирует обложение НДС операций по договорам комиссии, является п. 4.7 ст. 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР с изменениями и дополнениями (далее -Закон о НДС). Однако следует отметить, что в нем речь идет о ситуациях, когда комиссионеры являются плательщиками НДС, а в нашем же случае комиссионером является налоговый орган - неплательщик НДС. Учитывая, что при реализации имущества через биржевые торги, аукционы и розничную торговлю продавцом (комитентом) выступает налоговый орган, вывод очевиден, в заключаемых налоговым органом договорах на реализацию НДС указываться не должен. Другими словами, при соблюдении действующей нормативной документации по реализации имущества, находящегося в налоговом залоге, покупатель теряет право на налоговый кредит. Однако это не означает, что у предприятий, чье имущество реализуется, не возникнут налоговые обязательства. В соответствии с п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС датой увеличения налоговых обязательств комитента (в нашем случае предприятия, чье имущество реализуется) является дата получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера, в нашем случае уведомление о зачислении таких средств в Государственный бюджет в счет погашения налогового долга. Т. е. в момент возникновения налоговых обязательств предприятие выпишет налоговую накладную, но ее получателем должен быть налоговый орган, а не конечный покупатель.
Поскольку описанная в Письме N 1399 ситуация в первую очередь касается налогового кредита покупателя реализуемого имущества, заметим, что если:
1) вы (покупатель) "найдете" собственника реализуемого имущества, который выпишет вам налоговую накладную на сумму реализации;
2) по вашему мнению, Письмо N 1399 является весомым аргументом при отражении операций в вашем налоговом учете (в частности при отражении налогового кредита);
3) вы полностью доверяете налоговому органу, смело следуйте его разъяснениям и относите сумму НДС по приобретенному товару в налоговый кредит на основании полученной налоговой накладной.
Если же вы делаете "скидку" на Закон и уже "обжигались" на подобных разъяснениях контролирующих органов (это когда Письма отзываются, а налоги пересчитываются да еще и с уплатой штрафов), постарайтесь посмотреть на данную ситуацию с точки зрения Закона, и как это не печально звучит, "забудьте о налоговом кредите".
Рассмотрим на примере отражение операций в налоговом и бухгалтерском учете.
Пример
Исходные данные:
1. Налоговый долг налогоплательщика составляет 1100 грн.
2. Налоговый орган (комиссионер) заключает от своего имени договор на реализацию имущества, принадлежащего предприятию-должнику.
3. Оценочная стоимость полученных товаров - 1200 грн., в т. ч. НДС - 200 грн.
4. Себестоимость товаров, отраженная в учете предприятия (комитента) 800 грн.
5. 10% от суммы реализации - 100 грн. удерживается из выручки от реализации и направляется напокрытие расходов по организации торгов.
Отражение в учете предприятия должника
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание операции ¦Бухгалтерский ¦Сумма¦Налоговый ¦
¦ ¦ ¦учет ¦грн. ¦учет ¦
¦п/п¦ +--------------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦Д-т ¦К-т ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+-------------------------------------+-------+------+-----+-----+-----¦
¦ 1¦Отгружен товар согласно описи для ¦283 ¦281 ¦800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+------+-----+-----+-----¦
¦ 2¦Получено уведомление о реализации ¦641 ¦685 ¦1100 ¦1000 ¦ 100¦
¦ ¦имущества. отражено погашение ¦ 93 ¦685 ¦100 ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогового долга с указанием ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходов по реализации (100 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+------+-----+-----+-----¦
¦ 3¦Отражен НДС ¦643 ¦641 ¦200 ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+------+-----+-----+-----¦
¦ 4¦Отражен доход от реализации ¦685 ¦702 ¦1200 ¦ - ¦ - ¦
+---+-------------------------------------+-------+------+-----+-----+-----¦
¦ 5¦Начислен НДС ¦702 ¦643 ¦200 ¦ - ¦ - ¦
+---+-------------------------------------+-------+------+-----+-----+-----¦
¦ 6¦Списана себестоимость ¦902 ¦283 ¦800 ¦ - ¦ - ¦
+---+-------------------------------------+-------+------+-----+-----+-----¦
¦ 7¦Отражен финансовый результат ¦791 ¦902 ¦800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦791 ¦93 ¦100 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦702 ¦791 ¦1000 ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
"Бухгалтерия, налоги, бизнес" N 24 (391), 20 июня - 26 июня 2003 г.
Подписной индекс 33822