Декрет и инструкция: кто "старше"?
Основные нормативные документы
1. Декрет о подоходном налоге - Декрет КМ Украины от 26.12.1992 N 13-92 "О подоходном налоге с граждан".
2. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР.
3. Инструкция о подоходном налоге - Инструкция о подоходном налоге с граждан, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.1993 N 12.
4. Закон N 2181-Закон Украины от 21.12.2000 N 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами".
5. П(С)БУ 7 "Основные средства" - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 N 92.
Согласно Закону Украины от 18.11.1992 N 2796-XII "О временном делегировании Кабинету Министров Украины полномочий издавать декреты в сфере законодательного регулирования", Кабинету Министров Украины временно - до 21.05.1993 - было делегировано право издавать Декреты, регулирующие некоторые общественные отношения, в частности в сфере налогообложения. При этом было установлено, что указанные Декреты по своей юридической силе приравниваются к законам Украины.
В соответствии с этими полномочиями КМ Украины в 1992 г. издал Декрет о подоходном налоге, который и по сей день имеет силу закона.
Часть 3 ст. 13 "Объекты налогообложения" Декрета о подоходном налоге содержит дефинитивную норму*, определяющую состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов гражданами от занятия предпринимательской деятельностью и других доходов, не предусмотренных разделами II и III этого Декрета. Из анализа состава элементов указанной нормы усматривается, что ее гипотеза является альтернативной. Она указывает на то, что в состав расходов гражданина включаются расходы, если они отвечают двум самостоятельным условиям.
1. Если расходы соответствуют перечню включаемых в состав валовых расходов производства (обращения) согласно Закону о налогообложении прибыли.
Или
2. Если расходы подлежат амортизации согласно нормам Закона о налогообложении прибыли.
Нам стало известно, что некоторые "особо любящие риск" граждане, занимающиеся частной нотариальной деятельностью, относят к составу расходов при определении совокупного налогооблагаемого годового дохода всю стоимость приобретенных ими для работы компьютеров. Органы налоговой службы Украины усматривают в этом нарушение налогового законодательства, так как согласно приложению N 7 к Инструкции о подоходном налоге, следует относить в состав расходов отчетного периода лишь суммы амортизационных отчислений.
Конечно, в целях сохранения нервных клеток лучше, соглашаясь с налоговой, соблюдать нормы Инструкции. Однако, что же делать в том случае, если вы все-таки уже относили в состав расходов суммы, равные всей стоимости основных средств, подлежащих амортизации, и имеется акт проверки, а по нему уже вынесено решение не в вашу пользу. При таких обстоятельствах возникает необходимость доказывания (скорее всего, в суде) того, что в ваших действиях отсутствует состав правонарушения. Представляется, что при этом может быть занята следующая позиция.
При анализе второго из условий альтернативной гипотезы правовой нормы части 3 ст. 13 "Объекты налогообложения" Декрета о подоходном налоге возникает вопрос, являются ли юридически тождественными понятие "расходы, подлежащие амортизации" и понятие "суммы амортизационных отчислений", используемое в п. 3.1 ст. 3 Закона о налогообложении прибыли.
Для установления точного смысла (содержания) второго условия альтернативной гипотезы правовой нормы ч.3 ст. 13 Декрета воспользуемся способами системного и логического толкования норм права (о способах толкования норм права см., например, Скакун О.Ф. Теория государства и права: Учебник. - Харьков: Консум; Ун-т внутр. дел, 2000: 440-441). Системное толкование в данном случае предусматривает уяснение смысла связи указанного второго условия п.3.1 ст.З "Объекты налогообложения" Декрета с нормами подпунктов 8.1.1 и 8.1.2 ст.8 "Амортизация" Закона о налогообложении прибыли.
В свете описанного выше можно прийти к выводу о том, что системная связанность этих норм состоит в том, что в объект налогообложения граждан подоходным налогом подлежат включению, в частности, суммы расходов, подлежащих амортизации. Исчерпывающий перечень этих расходов указан в пп.8.1.2 ст.8 Закона о налогообложении прибыли. Кроме того, необходимо сделать вывод о том, что объект налогообложения, согласно ст.З этого Закона, по своему содержанию отличается от объекта налогообложения, указанному в ст. 13 Декрета о подоходном налоге, так как объект налогообложения, согласно Закону, определяется с учетом уменьшения скорректированного валового дохода на суммы амортизационных отчислений, а объект налогообложения, согласно ст. 13 Декрета, определяется с учетом включения в расходы суммы расходов, подлежащих амортизации.
Используя способ логического толкования, исходя из правил формальной логики, в целях раскрытия содержания юридической нормы сделаем следующее предположение. Допустим, что в объект налогообложения подоходным налогом с граждан следует включать суммы амортизационных отчислений. Так как во втором условии гипотезы ч.3 ст. 13 Декрета о подоходном налоге сказано: "Б состав затрат, непосредственно связанных с получением доходов, относятся затраты, которые... подлежат амортизации", - получается что подлежат амортизации суммы самой амортизации, а этот вывод, очевидно, неправилен. Следовательно, допущение, лежащее в его основе неверно.
Как видно из изложенного, понятия "суммы расходов, подлежащих амортизации", и "суммы амортизационных отчислений" юридически не тождественны. Это также усматривается из того, что согласно пп.8.1.1 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, амортизацией является постепенное отнесение расходов, подлежащих амортизации согласно пп. 8.1.2, на уменьшение скорректированной прибыли плательщика налога на прибыль предприятий. То есть суммы амортизационных отчислений определяются законодателем как часть расходов, подлежащих амортизации. На основании логического толкования, в связи с тем, что часть целого не может быть равна целому, приходим к выводу об отсутствии юридической тождественности понятия "расходы, подлежащие амортизации", и понятия "суммы амортизационных отчислений".
Анализируя нормы Инструкции о подоходном налоге, приходим к выводу, что эта Инструкция и Декрет о подоходном налоге являются однопредметными нормативными актами. Однако они по-разному регулируют отношения, складывающиеся при формировании расходов, непосредственно связанных с получением доходов граждан.
Согласно Инструкции о подоходном налоге, в указанные расходы следует включать лишь суммы амортизационных отчислений, потому что в соответствии с этой Инструкцией объект налогообложения подоходным налогом с граждан определяется по правилам статей 3 и 8 Закона о налогообложении прибыли. Вместе с тем, отношения, возникающие при формировании объекта налогообложения подоходным налогом с граждан, по-другому урегулированы ст. 13 Декрета о подоходном налоге.
Возникает иерархическая коллизия, то есть противоречие между правилами, регулирующими одни и те же отношения, нормативными актами различной юридической силы. Известно, что при разрешении иерархической коллизии приоритет имеют правила нормативного акта большей юридической силы, а именно в рассматриваемом случае - Декрета о подоходном налоге. Статья 13 этого Декрета устанавливает правило, что в состав расходов плательщика подоходного налога с граждан в целях определения объекта налогообложения включаются, в частности, расходы, которые подлежат амортизации, а не сами суммы амортизационных отчислений. Таким образом, вопрос о формировании базы налогообложения полностью урегулирован нормами Декрета о подоходном налоге. Вместе с тем он содержит отсылочную к Закону о налогообложении прибыли норму. Однако упомянутая отсылочная норма закрепляет правило о субсидиарном использовании правовых предписаний этого Закона для регулирования налоговых отношений с участием граждан лишь в части установления сумм, входящих в состав расходов, непосредственно связанных с получением ими доходов (в рассматриваемом случае это суммы, подлежащие амортизации).
Декрет о подоходном налоге не содержит каких-либо правовых предписаний о субсидиарном использовании для целей регулирования налоговых отношений с участием граждан правил Закона о налогообложении прибыли, определяющих, что способом отнесения к составу расходов налогоплательщика сумм, подлежащих амортизации, является включение в расходы лишь сумм амортизационных отчислений.
Правила же отнесения денежных сумм к составу расходов граждан установлены нормам ст. 13 Декрета о подоходном налоге. Таким образом, указанные налоговые отношения полностью регулируются нормами этого Декрета и не нуждаются в дополнительном урегулировании в порядке делегирования полномочий. Кроме того, рассматриваемые нормы Инструкции о подоходном налоге, по сути, устанавливают новые, отсутствующие в этом Декрете правила налогообложения граждан подоходным налогом. И таким образом возлагают на граждан исполнение обязанностей, не предусмотренных законодательством Украины. Это в свою очередь противоречит положениям части 1 ст. 19 Конституции Украины, где сказано:
"...никто не может быть принужден делатъ то, что не предусмотрено законодателъством**...".
При этом нарушаются также положения п.1 части второй ст.92 Конституции Украины, где сказано:
"...система налогообложения, налога и сборы устанавливаются исключительно законами Украины".
При издании приказа, утверждающего Инструкцию о подоходном налоге, ГНА Украины также вышла за пределы компетенции, предоставленной ей Законом Украины "О государственной налоговой службе" в редакции от 24.12.1993 N 3813-XII (с изменениями и дополнениями). Некоторые возражения против доводов органов налоговой службы Украины содержатся также в письме Госкомпредпринимательства от 09.08.2001 N 2-532/4976.
Госкомпредпринимательства обращает внимание на следующее. Согласно приложению N 7 к Инструкции о подоходном налоге, включать суммы амортизационных отчислений в состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов, можно только в случае ведения бухгалтерского учета балансовой стоимости групп основных фондов в соответствии с порядком, устанавливаемым Минфином. Нормативным актом, регулирующим соответствующие отношения, является П(С)БУ 7 "Основные средства", нормы которого, согласно п.2, применяются исключительно юридическими лицами. Частные предприниматели в соответствии с законодательством ведут свой учет доходов и расходов.
Поэтому требование приказа ГНА Украины от 14.02.2001 N 53 "Об утверждении изменений и дополнений к Инструкции о подоходном налоге с граждан", в частности, новая редакция приложения N 7 к этой Инструкции об обязательном ведении бухгалтерского учета балансовой стоимости групп основных фондов теми предпринимателями, которые желают включать суммы амортизационных отчислений в состав валовых затрат, не закреплено законодательно. В дополнение к позиции Госкомпредпринимательства необходимо обратить внимание на следующее. Баланс как документ бухгалтерского учета и отчетности отражает имущественное состояние предприятия (юридического лица): его активы, собственный капитал и обязательства на дату составления баланса. Баланс, таким образом, отражает стоимость и состав обособленного имущества юридического лица. Вместе с тем, обособление имущества от имущества других лиц, в том числе учредителей или основателя, является элементом правового статуса именно лица юридического (ст. 23 Гражданского кодекса УССР).
В это же время имущество, принадлежащее на праве частной собственности физическим лицам-субъектам предпринимательской деятельности, а также лицам, занимающимся самостоятельной профессиональной деятельностью (к которым, относятся и частные нотариусы), и используемое ими в быту, не отделено от имущества, используемого ими в целях предпринимательской или профессиональной деятельности. Такое различие в правовом статусе имущества исключает ведение самостоятельного баланса гражданами. Законодательство Украины, в частности п.1 ст.2 Закона Украины от 16.07.1999 N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", устанавливает обязанность ведения бухгалтерского учета и отчетности лишь для юридических лиц.
В заключение - несколько слов, которые многим процессуалистам, на первый взгляд, покажутся крамольными. Обратимся к понятию "конфликт интересов", которое введено в налоговое законодательство Законом Украины N 2181, а также возможности использования этого понятия в судебном доказывании при рассмотрении и разрешении дел о соблюдении налогоплательщиками налогового законодательства Украины.
Как видно из рассмотренных случаев, по смыслу пп.4.4.1 ст.4 Закона N 2181, при описываемых обстоятельствах конфликт интересов возникает.
Вместе с тем, в "указанной норме Закона N 2181: "...В случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей... решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу плательщика налогов". Принимая во внимание то, что обжалование в суде решений налогового органа является, согласно пп.5.2;5 ст.5 этого Закона, одной из форм апелляционного согласования, правила о конфликте интересов, видимо, действуют и в судебном процессе. Подчеркнем, что сходную позицию ранее занимала и ГНА Украины (см. отмененное в настоящее время письмо от 18.04.2001 N 1857/ 6/25-0016).
Однако здесь нужно иметь в виду, что согласно принципу, изложенному в ст. 129 Конституции Украины, одним из основных отправных положений, на которых основано правосудие в Украине, является законность. Поэтому правоприменительный акт, которым является судебное решение, должен по общему правилу содержать единственно возможный вывод, основанный на полном, всестороннем и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в строгом соответствии с законом. А в случае конфликта интересов сам закон допускает возможность его внутренней противоречивости. Более того, закон содержит правовое предписание специального характера, состоящее в том, что в случае установления такой противоречивости, решение должно приниматься в пользу налогоплательщика.
Возникает первый вопрос: если толковать это правило как действующее только в рамках процедуры обжалования в порядке подчиненности, то не является ли его неприменение в суде ограничением прав налогоплательщика, по сравнению с предоставленными ему по закону? Второй вопрос - о толковании этой нормы Закона N 2181 как вносящее изменение в процессуальное законодательство Украины путем введения в него специальной нормы. И наконец, третий, и главный вопрос: будет ли судебное решение отвечать конституционному принципу законности, если правоприменительный орган - суд не учтет на практике противоречивость налогового законодательства Украины, которую признает сам законодатель, придав этому формальную определенность нормы права?
Иными словами, будет ли соответствовать судебное решение, которое по общему правилу должно быть вынесено в строгом соответствии с законом самому закону (Закону N 2181) в том случае, когда возможно "неоднозначное (множественное) толкование" норм материального права, а указанное решение принято не в пользу налогоплательщика? Не следует ли признать, что при таких обстоятельствах к предмету доказывания необходимо относить не тот факт, что в действиях налогоплательщика имеется нарушение или налогоплательщиком соблюдены нормы закона, а то, что его действиям может быть дана неоднозначная (множественная) юридическая оценка? ***
Ответы на эти вопросы должны быть даны путем обобщения судебной практики и формулирования соответствующих правовых позиций высшей судебной власти. А пока, говоря словами комического персонажа еще советского кино: "Можете жаловаться...".
* Дефиниция юридическая - законодательное или нормативное установление и формальное закрепление смысла того или иного термина, с помощью которого обозначается соответствующее явление, имеющее юридическое значение (например, в рассматриваемом случае это законодательное установление и формальное закрепление в ч.З ст.13 Декрета о подоходном налоге смысла термина "состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов гражданами" ). Дефиниция юридическая является нетипичным нормативным предписанием и, закрепленная в законодательстве, выполняет регулятивную функцию. Соблюдение требований, закрепленных в дефиниции юридической, обязательно. Их нарушение влечет за собой наступление неблагоприятных последствий.
** Понятие законодательства раскрывается в решении Конституционного суда Украины от 19.07.1998 N 12-рп/98: оно включает следующие нормативные акты: Конституцию и законы Украины, международные договоры Украины, Постановления Верховной Рады Украины, Указы Президент та и Постановления КМ Украины.
*** При этом мы, естественно, исходим из того, что применением известных теории права способов разрешения коллизий в законодательстве устранить последнюю в конкретном случае правоприменения не удается.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов",
N 3(369), 17 января 2003 г.
Подписной индекс 40783