О сроках предоставления отчетности по НДС
налогоплательщиками - исполнителями
долгосрочных договоров (контрактов)
От налогоплательщиков - исполнителей долгосрочных договоров (контрактов), которые избрали особый порядок налогообложения налогом на прибыль, иногда поступают вопросы относительно того, а имеют ли право такие налогоплательщики применять только "квартальные' сроки предоставления отчетности по НДС.
При этом такие налогоплательщики, как аргумент приводили то обстоятельство, что Приказом ГНАУ "Об утверждении форм налогового отчета о результатах выполнения предприятием долгосрочных договоров (контрактов) и Порядка их ведения и составления" от 31.08.97 года N 275 было предусмотрено, что "ОТЧЕТ о результатах деятельности исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) за _________ 199__ г. (налоговый период)" (ф. N 1-ддз) в государственную налоговую администрацию по местонахождению налогоплательщика - исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) направлялся вместе с декларацией о прибыли предприятия: квартальный и годовой.
Обращаем внимание на то, что этот Приказ был отменен Приказом ГНАУ от 02.06.2003 г. N 265 "О признании утратившими силу приказов Государственной налоговой администрации Украины от 28.07.97 N 256 и от 31.07.97 N 275".
Но обо всем по порядку.
Пунктом 7.10 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 г. N 334/94-ВР (далее - Закон о прибыли) предусмотрено, что налогоплательщик может избрать особый порядок налогообложения результатов деятельности, которая осуществляется по долгосрочному договору (контракту).
Под термином "долгосрочный договор (контракт)" понимается какой-либо договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или составные части таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа "инжениринг", научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок), при условии, если такой контракт не планируется завершить ранее 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты).
Исполнитель самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) в течение отчетного периода в связи с выполнением долгосрочного договора (контракта), используя оценочный коэффициент выполнения такого долгосрочного контракта.
Оценочный коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) определяется как соотношение суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов, которые планируются исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.
Подпунктом 7.10.5 Закона о прибыли определено, что доход исполнителей в отчетном периоде определяется как произведение общедоговорной цены долгосрочного договора (контракта) на оценочный коэффициент выполнения долгосрочного контракта.
А подпунктом 7.10.6 Закона установлено, что расходы исполнителя в отчетном периоде определяются на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора (контракта) в таком отчетном периоде.
Расходы и доходы, понесенные (начисленные) исполнителем долгосрочного договора (контракта) в течение отчетного периода, включаются в состав валовых расходов или валовые доходы такого исполнителя по результатам такого периода (в суммах, определенных подпунктами 7.10.5 и 7.10.6 статьи 7).
Для целей налогообложения суммы авансов или предоплат, предоставленных исполнителю долгосрочного договора (контракта), относятся в состав валового дохода такого исполнителя исключительно в пределах сумм, определенных в соответствии с подпунктом 7.10.5 этого пункта.
После завершения долгосрочного договора (контракта) исполнитель осуществляет перерасчет сумм налоговых обязательств, предварительно определенных им по результатам каждого налогового периода в течение срока выполнения такого долгосрочного договора (контракта), определяя фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контакта) как соотношения расходов соответствующих предыдущих отчетных периодов к фактическим общим расходам, понесенным (начисленным) исполнителем при выполнении долгосрочного договора (контракта), и доход таких периодов как произведение конечной договорной цены объекта долгосрочного договора (контракта) на фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта).
В случае когда по результатам перерасчета оказывается, что налогоплательщик завысил или занизил сумму налоговых обязательств, рассчитанную по результатам любого предыдущего налогового периода в течение выполнения долгосрочного договора (контракта), указанное завышение или занижение учитывается соответственно в уменьшении или увеличении валового дохода такого налогоплательщика в налоговом периоде завершения долгосрочного договора (контракта) с применением к сумме определенной разницы процента, равного 120% ставки Национального банка Украины, которая действовала на момент осуществления такого перерасчета, за срок действия такой переплаты или недоимки.
Указанные требования (кроме начисления процента) могут быть применены также для определения доходов и расходов соответствующих отчетных периодов от операций по подписке периодических изданий, оперативного лизинга (аренды), аренды земли и аренды жилых помещений в случае предварительной оплаты таких операций на срок, который превышает отчетный период.
При этом напомним, что согласно подпункта 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III под термином "базовый налоговый период" (т. е. "отчетный") понимается первый налоговый период отчетного года, определенный соответствующим законом по вопросам налогообложения, в частности календарный квартал для целей налогообложения прибыли предприятий.
Что касается налога на добавленную стоимость, то подпунктом 7.3.7 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) предусмотрено, что датой возникновения налоговых обязательств исполнителя по контрактам, определенных долгосрочными в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий", является дата увеличения валового дохода исполнителя долгосрочного контракта.
А вот для налогового кредита исполнителя по контрактам, определенных долгосрочными в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий", особенности не предусмотрены (особые смтуацнм, когда применяется "кассовый" метод мы не рассматриваем), и потому согласно подпункту 7.5.1 Закона о НДС датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит считается дата осуществления первого из событий:
- или дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) - в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков;
- или дата получения налоговой накладной, которая удостоверяет факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Согласно Закону о прибыли дата увеличения валового дохода у исполнителя долгосрочного контракта возникаете квартале один раз по результатам именно этого квартала, т. е. на дату 31 (30) число последнего месяца квартала.
Поэтому по Закону о НДС и налоговое обязательство у исполнителя по контрактам, определенных долгосрочными, возникает также один раз в три месяца, т. е., на дату 31 (30) число последнего месяца квартала.
В то же время пунктом 7.9 статьи 7 Закона о НДС предусмотрено, что для налогоплательщиков, у которых объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) за предыдущий календарн ый год превышает 7200 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, налоговый (отчетный) период равен календарному месяцу.
А вот налогоплательщики, которые имеют объем операций по продаже меньше 7200 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, могут применять по своему выбору налоговый период, который равен календарному месяцу или кварталу. Заявление о своем решении по этому вопросу налогоплательщик подает органу государственной налоговой службы за один месяц до начала календарного года.
При этом в течение календарного года разрешается замена квартального налогового периода на месячный с начала любого квартала текущего года. Заявление о такой замене предоставляется налогоплательщиком в орган государственной налоговой службы за один месяц до начала квартала. Обратные изменения в одном календарном году не разрешаются.
Что же следует делать налогоплательщику - исполнителю долгосрочных договоров в случае, если объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год у него превысил 7200 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан и налоговый (отчетный) период для него равен календарному месяцу.
Во-первых, он должен подавать Декларацию по НДС в налоговые органы ежемесячно.
Во-вторых, он должен рассчитывать ежемесячно сумму налогового кредита "по первому из событий" (2 часть Декларации по НДС), а вот сумму налогового обязательства по НДС по таким контрактам (1 часть Декларации с НДС) он может рассчитывать только на последний день последнего месяца квартала.
Таким образом, целиком обычной для такого налогоплательщика будет ситуация, когда, например, по Декларациям по НДС за январь и февраль у него будет выходить результат - возмещения НДС из бюджета, а за март - уплата НДС в бюджет, по Декларациям по НДС за апрель и май - возмещение НДС из бюджета, а за июнь - уплата НДС в бюджет и т. д.
Во время обращений по этому вопросу в качестве аргументов приводились положения Закона о НДС, которыми предусмотрено, что отдельные понятия для налогообложения НДС применяются в понимании, предоставленном Законом о прибыли, и делался вывод о том, что и в случае, если объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год превышает 7200 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, то он имеет право применять, как и по налогу на прибыль квартальные сроки предоставления отчетности.
Это не так, поскольку пунктом 1.11 статьи 1 Закона о НДС предусмотрено, что только корпоративные права, связанное лицо, резидент, нерезидент, гудвилл, денежные средства, ценные бумаги, деривативы, товары, дивиденды, проценты, роялти, кредит, депозиты, лизинг (аренда), бартер, бесплатно полученные товары (работы, услуги), валовые затраты производства (обращения), основные фонды и нематериальные активы, которые подлежат амортизации, понимаются в значении, определенном Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Кроме того согласно пункту 1.12 статьи 1 Закона по НДС еще обычные цены понимаются и применяются по правилам, определенным пунктом 1.20 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Как видите о сроках предоставления отчетности здесь ничего не сказано.
"Бухгалтерия, налоги, бизнес" N 27 (394), 11 июля - 17 июля 2003 г.
Подписной индекс 33822