Главное - все сделать правильно
Стоимость программного обеспечения не отражена
в налоговом учете: как исправить ошибку
ВОПРОС: Наше предприятие установило информационно-поисковую компьютерную систему. Также мы оплачиваем ее ежемесячное обслуживание и периодическое обновление. К какому виду затрат в налоговом учете относят данные суммы? Можно ли все эти расходы, не учтенные с IV кв. 2001 года по I кв. 2003 года, отразить в Декларации по налогу на прибыль за календарное полугодие 2003 года?
ОТВЕТ: Прежде всего выясним, что такое компьютерная программа (в Вашем случае - информационно-поисковая компьютерная система) с точки зрения налогового учета.
Пункт 1.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) определяет, что такое "нематериальный актив". Под ним понимают "объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика (здесь и далее выделено авт. - В. Г.)". То есть если Ваше право использовать программный продукт (объект интеллектуальной собственности) признано поставщиком официально (есть лицензия, авторский договор или подобный подтверждающий документ), предприятие имеет дело с нематериальным активом*. Такой же позиции по поводу критериев определения нематериальности программного обеспечения придерживается и Госкомпредпринимательства в письме от 30.05.03 г. N 3282 (см. стр.30 текущего номера газеты "Все о бухгалтерском учете "). Правда, некоторые специалисты считают, что признать программное обеспечение нематериальным активом нельзя, если, купив его, покупатель не получил права собственности хотя бы на один экземпляр программы (т.е. владеет и пользуется, но распоряжаться (продать или передать другим лицам) не может). В таком случае, по их мнению, затраты на приобретение программного обеспечения можно включать в валовые расходы. Этот подход базируется все на том же п.1.2 Закона о прибыли, который, к сожалению, допускает двоякое толкование. Да и налоговикам такой вариант не по душе, поэтому для безопасности лучше избрать амортизационный вариант.
НДС, уплаченный при покупке нематериального актива для хоздеятельности, при наличии налоговой накладной Вы имеете право отнести к налоговому кредиту отчетного периода (по правилу первого события независимо от того, установлена или нет информационно-поисковая компьютерная система).
Кстати, легальность работы с указанной системой в некоторой степени доказывает и то, что разработчик (или его представитель) регулярно обслуживает и обновляет ее. Плюс у Вас, вероятно, есть договор на обслуживание, заключенный при приобретении продукта, который может дополнительно подтверждать Ваши права на программное обеспечение. Также помните, что работать с нелицензионными программами - незаконно**, поэтому отражать их стоимость в налоговом учете нельзя.
Расходов на приобретение нематериального актива для своих производственных нужд (хоздеятельности) не включают в валовые, а амортизируют (пп.5.3.2 и пп.8.1.2 Закона о прибыли). Для этого применяют линейный метод, при котором каждый отдельный вид нематериального актива амортизируют равными частями, исходя из:
- его первоначальной стоимости (расходы на приобретение, установку и доведение до состояния, пригодного для использования);
- срока амортизации (предприятие определяет его самостоятельно с учетом срока полезного использования такого актива или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации). Другими словами, сумма амортотчислений в каждом расчетном квартале будет одинаковой. Ее рассчитывают так: делят первоначальную стоимость информационно-поисковой компьютерной системы на произведение срока амортизации (лет) и количества расчетных кварталов в году (т.е. 4). Что интересно, Закон о прибыли не запрещает амортизировать нематериальный актив помесячно. То есть сумму амортотыислений можно определять не в расчете на квартал, а в расчете на месяц. В первом случае амортизацию начисляют, начиная с квартала, следующего за кварталом приобретения нематериального актива (установки программы), и продолжают, пока его остаточная стоимость не достигнет нуля (или до выбытия с предприятия). Во втором - начиная с месяца, следующего за месяцем его приобретения (ввода в эксплуатацию). Оба варианта практически равноценны, и Вы вправе избрать любой из них. Ведь механизма расчета балансовой стоимости нематериальных активов или других специальных правил, кроме пп.8.3.9, Закон о прибыли не содержит. Хотя, честно говоря, нас больше привлекает первый (поквартальный) вариант, который базируется на аналогии с основными фондами. К тому же он для налогоплательщика более легкий.
Важно, что НДС, уплаченный при покупке нематериального актива для хоздеятельности, при наличии налоговой накладной Вы имеете право отнести к налоговому кредиту отчетного периода (по правилу первого события независимо оттого, установлена или нет информационно-поисковая компьютерная система). Это подтверждает пп.7.4.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 283/97-ВР(далее - Закон о НДС).
Теперь об обновлении и обслуживании лицензионного программного обеспечения. Под обновлением ("апгрейдом"), с нашей точки зрения, нужно понимать усовершенствование, расширение возможностей, увеличение срока работы программы. Одним словом - все улучшения, способствующие росту будущих доходов, ожидаемых от ее эксплуатации. Под улучшение (обновление) подходит и установка разработчиком (дилером) новой версии программы, которая полностью или частично базируется на уже имеющейся. При этом предыдущие версии в чистом виде Вы использовать больше не можете. Однако это не значит, что они прекратили свое существование (ликвидировались). Наоборот, как правило, они являются основой новых версий, а часто еще и условием продажи старым клиентам "апгрейдов" по сниженным (льготным) ценам. Обновлением также можно считать частичную модификацию программы. Например, расширение ее функций, приложений и т.п. По аналогии с основными фондами обновление логичнее рассматривать как улучшение нематериального актива. Однако, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом такого понятия нет. И хотя пп.8.1.1 Закона о прибыли формально разрешает амортизировать расходы на улучшение нематериальных активов, самого порядка такого улучшения, как и механизма увеличения их балансовой стоимости, нет в природе. Не содержит расходов на подобное улучшение и перечень амортизируемых расходов из пп.8.1.2 Закона о прибыли. Отсюда вывод: установку каждой новой версии информационно-поисковой компьютерной системы или ее модификацию (частичное усовершенствование) можно рассматривать как приобретение нового нематериального актива. Естественно, право работать с каждым обновлением также нужно подтвердить соответствующим документом (обычно лицензией)***. Конечно, законодательную неурегулированность можно использовать и здесь. Скажем, вместо создания нескольких отдельных нематериальных активов - увеличить остаточную стоимость первой (базовой) программы на стоимость каждого последующего улучшения (обновления), попутно пересматривая срок амортизации нематериального актива. И хотя такой механизм, по сути, и будет наиболее логичным, нормами Закона он, к сожалению, не подкреплен, а значит, доказать правильность формирования балансовой стоимости нематериального актива будет трудно. Поэтому все же рекомендуем использовать первый вариант.
С обслуживанием информационно-поисковой компьютерной системы вообще все просто. Его стоимость включают в валовые расходы отчетного (налогового) периода по правилу первого события**** (пп.5.2.1 Закона о прибыли), а уплаченный НДС (при наличии налоговой накладной) - в состав налогового кредита (пп.7.4.1 Закона о НДС). Фактически обслуживание - это администрирование системы: наладка, настройка, устранение текущих неполадок и сбоев, тестирование, содержание сервера и т.п. Также сюда входит периодическое расширение базы данных системы, не связанное с изменением (усовершенствованием) самой программы или ее отдельных функций, т.е. добавление в нее новой информации, необходимой для работы (нормативно-правовых актов, консультаций, расширение словарей и т.п.).
Что ж, как отразить в налоговом учете приобретение, обновление и обслуживание программы, Вы теперь знаете. Перейдем к самому главному: как быть, если все эти расходы прошли мимо налогового учета в период с IV кв. 2001 года по I кв. 2003 года? Начнем с того, что право исправить ошибку Вам гарантирует п.5.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон N 2181). В свою очередь, практически реализовать его позволяет Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.03 г. N 143 (далее - приказ N 143). Исправить ошибку можно в текущей декларации или с помощью уточняющего расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль, форма которого утверждена приказом N 143. Так как ошибка не привела к занижению налоговых обязательств (недоплате) плюс то, что, исправляя через "уточненку", их нужно предоставить в налоговую целых пять (за каждый "ошибочный" квартал), советуем Вам для корректировки прибегнуть к декларации за календарное полугодие 2003 года. Пункт 2.3 приказа N 143 говорит, что в текущей декларации "исправление ошибок осуществляется путем отображения сумм ранее заниженных (завышенных) показателей деклараций (валовых доходов, расходов и амортизационных отчислений) в составе валового дохода (строка 02.2) и валовых расходов (строка 05.2) того налогового периода, за который подается отчетная декларация".
Таким образом, сумму неучтенных амортотчислений и валовых расходов за период с IV кв. 2001 г. по I кв. 2003 г. Вам нужно отразить со знаком"+" в строке 05.2 декларации по налогу на прибыль за календарное полугодие 2003 года. По желанию (чтобы минимизировать вопросы налоговиков) к декларации приложите письменное пояснение, в котором обоснуйте исправления и расчет суммы в строке 05.2. Также предупреждаем, что балансовая стоимость неучтенного программного обеспечения (нематериальных активов) должна бытыэтражена в строке В (графа 3) таблицы 2 "Расчет амортизационных отчислений" приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за календарное полугодие 2003 года. Строка В (графа 4) должна содержать амортизацию такого программного обеспечения, начисленную за второй расчетный квартал текущего года, согласно пп.8.3.9 Закона о прибыли.
Кроме этого, очевидно, что ошибка коснулась и НДС. Скорее всего, Вы не отразили в налоговом учете и налоговый кредит по НДС, на который имели право (при наличии налоговой накладной)*****, приобретая, обновляя и пользуясь обслуживанием программного обеспечения. Если это так, спешим успокоить. Ситуация поправима.
Согласно п.4.4 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г N 166 (далее - приказ N 166), если налогоплательщик сам выявил ошибку в ранее поданной им налоговой декларации, он подает уточненную декларацию. При этом уточненных деклараций по НДС должно быть столько же, сколько деклараций, где допущены ошибки (занижен налоговый кредит). К каждой "уточненке" прилагают Справку о суммах НДС, увеличивающих или уменьшающих налоговые обязательства отчетного периода в результате исправления самостоятельно выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах. Ее форма приведена в приложении 3 к приказу N 166. Справедливости ради отметим, что вместо подачи нескольких уточненных деклараций Вы можете откорректировать прошлые ошибки в текущей декларации по НДС (за июль или второй квартал 2003 года в зависимости оттого, какой отчетный период по НДС избрало предприятие). О возможности этого мы уже писали в статье "Вы нашли ошибку по НДС: обязательно ли сейчас подавать уточненку", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" N 55 за 2003 год на стр.33-34.
И, конечно, пример. В IV кв. 2001 года для обеспечения хоздеятельности предприятие приобрело и установило лицензионную информационно-поисковую компьютерную систему "XXX" (далее - ИПКС "XXX"), версия 2.0, стоимость (с учетом установки) - 4200 грн., в т.ч. НДС - 700 грн. В III кв. 2002 года она была модернизирована в версию 3.0 за 600 грн., в т.ч. НДС - 100 грн. Стоимость обслуживания с IV кв. 2001 года по I кв. 2003 года - 2400 грн., в т. ч. НДС - 400 грн. В налоговом учете расходов не отражали. Решение об исправлении ошибки принято во II кв. 2003 года.
Первое, что нужно сделать для устранения ошибки - это вычислить сумму не учтенных ранее валовых расходов и амортизации. С валовыми расходами все просто. Они равны 2000 грн. (стоимость обслуживания ИПКС). А вот с амортизацией немного сложнее. Нужно определить срок эксплуатации нематериальных активов, исходя из которого рассчитаем сумму неучтенной амортизации. Предположим, для нематериального актива ИПКС "XXX" v.2.0 - это 2 года, а для ИПКС "XXX" v.З.О - 3 года. Тогда квартальная сумма амортизации первого - 437,5 грн. (3500грн. :(2г.х4 кв.)) и второго -41,6 грн. (500 грн.: : (3 г. х 4 кв.)). Общая сумма неучтенной амортизации - 2270,7 грн. (437,5 грн. х 5 кв. + 41,6 грн. х2 кв.).
В итоге в строку 05.2 декларации по налогу на прибыль за полугодие 2003 года отправляем 4,3 тыс.грн.****** (2000 + + 2270,7). В строке В (графа 3) таблицы 2 приложения К1/1 (при условии, что других нематериальных активов на предприятии нет) записываем балансовую стоимость программного обеспечения на начало второго квартала 2003 года:
1,7 тыс.грн. " 1312,5 (3500 - 437,5 х 5) + 416,8 (500 --41,6х2).
Строка В (графа4) таблицы 2 приложения К1/1 должна содержать амортизацию этого программного обеспечения, начисленную за второй расчетный квартал 2003 года по пп.8.3.9 Закона о прибыли:
0,5 тыс.грн. " 437,5 + 41,6.7
Вот и готово. Теперь мы уверены на 100%, что все станет на свои места: неучтенные валовые расходы, амортотчисления и налоговый кредит будут восстановлены уже по результатам полугодия 2003 года!
* - Также не стоит забывать и о пп. 8.2.2 Закона о прибыли, который предписывает амортизировать в составе основных фондов группы 4 программное обеспечение, приобретенное вместе с компьютером и неразрывно связанное с ним (например, ОЕМ-версии операционных систем) (см. письмо Госком-предпринимательства от ЗО.О6.ОЗг. N 3282 на стр.30). Однако, по нашему мнению, это не Ваш случай.
** - Более того, за использование компьютерных программ и баз данных без разрешения лиц, имеющих авторское право или смежные права, ст. 176 Криминального кодекса Украины предусматривает уголовную ответственность.
душе, поэтому для безопасности лучше избрать амортизационный вариант.
*** - Подробнее о налоговом учете программного обеспечения (в т. ч. его обновления и амортизации) читайте в статье А. Грицая "Техноофис: налоговый и бухгалтерский учет", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" N 102 за 2002 год на стр.4-10.
**** - Если же обслуживание осуществляет лицо, указанное в пп.11.2.3 Закона о прибыли, валовые расходы возникают по дате фактического получения услуг независимо отих оплаты.
***** - Естественно, если продавец программного обеспечения или предприятие-покупатель - неплательщики НДС, права на налоговый кредит не возникает.
****** - Помните, что в декларации по налогу на прибыль данные приводят в тысячах гривен с одним десятичным знаком.
"Все о бухгалтерском учете" N 69(857), 22 июля 2003 г.
Подписной индекс 35200