НДС и корпоративные права:
платить или не платить - вот в чем вопрос*
Основные нормативные документы
1. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).
2. Закон N 2658 - Закон Украины от 12.07.2001 N 2658-III "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине".
3. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
Вопрос об уплате НДС при передаче основных фондов одним лицом другому в виде вклада в уставный фонд второго, возврата основных фондов инвестору уже исследован вдоль и поперек, причем неоднократцо. Однако в связи с участившимися вопросами, поступающими в редакцию: "Как быть с НДС, уплаченным в составе цены приобретения основных фондов и отнесенным к налоговому кредиту, при передаче этих основных фондов другому лицу в качестве вклада в его уставный фонд; при передаче основных фондов учредителю, выходящему из состава общества в качестве компенсации стоимости его доли?" - мы вновь обратимся к этому вопросу.
НДС при передаче основных
фондов в качестве вклада в уставный фонд общества
В соответствии с пп.3.2.8** ст.З Закона о НДС, " передача основных фондов как вклада в уставный фонд юридического лица не является объектом обложения НДС. Заметьте, речь идет лишь о вкладе основных фондов. Передача товаров, не являющихся основными фондами, от НДС не освобождается - они облагаются в общем порядке как " продажа товаров ". Итак, при такой передаче основных фондов НДС нет. А вот как быть с налогом, уплаченным при приобретении таких основных фондов? Недвусмысленный ответ на этот вопрос содержится в пп.7.4.2 ст. 7 Закона о НДС. В интерпретации автора применительно к основным фондам он звучит так: весь НДС, уплаченный в составе цены приобретения основных фондов и отнесенный в налоговый кредит, при передаче таких основных фондов в виде вклада в уставный фонд "снимается" с налогового кредита и увеличивает стоимость таких основных фондов. Существует и более благоприятный для налогоплательщика подход: с налогового кредита "снимается" не весь НДС, а только доля налогового кредита, равная несамортизированной доле основных фондов (считая с момента их приобретения). Против этого подхода ГНАУ не возражает (например, письмо ГНАУ от 28.10.1999 N 16211/7/16-1220-263***, хотя Закону о НДС такой подход противоречит - о "доле" пп.7.4.2 ничего не говорит!
В Декларации о НДС такая корректировка производится в стр.16 со знаком "минус" и с представлением Дополнения N 2 к Декларации.
Вопросы, связанные с уменьшением доли одного из учредителей в уставном фонде общества, вызывают немало вопросов. Рассмотрим ситуацию: один из участников общества с ограниченной ответственностью, доля которого в уставном фонде общества составляет 50%, с согласия других участников принимает решение об уменьшении своей доли вдвое. С согласия собрания участников общества часть имущества общества, пропорциональная части выводимой из общества доли, передается такому участнику в виде основных фондов. Уставный фонд общества составляет 100 000,00 грн. (вклады были внесены деньгами); остаточная стоимость имущества после инвентаризации -1 000 000,00 грн.
Рассмотрим налоговые и бухгалтерские аспекты.
Для удобства анализа разделим эту проблему на три части, каждую из которых подробно рассмотрим ниже:
1. Оценка передаваемого имущества.
2. Налоговый учет.
3. Бухгалтерский учет. 1. Оценка передаваемого имущества.
Исчерпывающий перечень случаев, когда оценка имущества является необходимым условием осуществления хозяйственных операций, приводится в ст.7 Закона N 2658. В рассматриваемой ситуации проведение оценки имущества не является обязательным при передаче учредителю основных фондов обществом.
Однако при переоценке основных фондов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения имущества предприятий всех форм собственности оценка имущества, в соответствии с абз.8 и абз.9 ст.7 указанного Закона, является обязательной. Оценка имущества осуществляется профессиональным оценщиком, о чем составляется акт оценки имущества.
2. Налоговый учет.
Для обложения НДС данная ситуация подпадает под действие специальной законодательной нормы - п.4.9 ст.4 Закона о НДС, в соответствии с которой передача основных фондов по самостоятельному решению плательщика налогов (общества с ограниченной ответственностью) лицу, не зарегистрированному как плательщик налога (учредителю), рассматривается для целей налогообложения как продажа таких основных фондов:
- основных фондов групп 2, 3, 4 - по обычным ценам;
- основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости.
В данном случае мы рекомендуем обычные цены (балансовую стоимость основных фондов), которые будут являться базой для обложения НДС, установить равными цене имущества, определенной в акте оценки. По нашему мнению (законодательством настоящий вопрос не регулируется), такой акт оценки имущества, составленный профессиональным оценщиком, в соответствии с действующим законодательством, именно тот документ, который является достаточным обоснованием правомерности применения обычных цен.
Таким образом, если аналоговые органы будут оспаривать правомерность применения обществом обычных цен, то, как предусмотрено п. 1.20 Закона о налогообложении прибыли, на их письменный запрос необходимо будет предоставить обоснование таких обычных цен, которым и будет выступать акт оценки.
Существует мнение, что при таком способе передачи имущества общества учредителю, имущество на сумму, превышающую величину доли в уставном фонде, рассматривается как дивиденды с соответствующим налогообложением. Следует отметить: как указано в абз.2 п. 1.9 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, "дивиденд - платеж, который осуществляется юридическим лицом-эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав (инвестиционных сертификатов) в связи с распределением части прибыли такого эмитента, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета". Следовательно, в соответствии с пп.4.4.1 ст.4 Закона Украины от 21.12.2000 N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (с изменениями и дополнениями), данная законодательная норма должна быть истолкована в пользу плательщика налогов. Таким образом, можно сделать следующий вывод: эта законодательная норма прямо указывает на то, что при передаче учредителю имущества, эквивалентного его доле (части его доли) в уставном фонде эмитента, такая передача дивидендами не является, а следовательно, не может быть обложена налогом на дивиденды, так как отсутствует объект для начисления авансового платежа по налогу на прибыль (" налога на дивиденды ").
Считаем необходимым обратить внимание на следующее обстоятельство: в соответствии со ст.2 Декрета IV от 26.I2.1992 N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями), полученное учредителем от общества имущество является его доходом, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению подоходным налогом. Такой доход облагается налогом в порядке, предусмотренном разделом IV Декрета о подоходном налоге, то есть при передаче основных фондов предприятием налог не удерживается и в бюджет не перечисляется, а декларируется и уплачивается учредителем непосредственно****.
3. Бухгалтерский учет.
Отражение выбытия основных фондов в связи с уменьшением доли одного из
учредителей в уставном фонде общества приведено в таблице.
+-------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Операции ¦Корреспонденци¦Сумма, грн.¦
¦ ¦ ¦я счетов ¦ ¦
¦п/¦ +--------------¦ ¦
¦п ¦ ¦дебет ¦кредит ¦ ¦
+--+-------------------------------------------+------+-------+-----------¦
¦1 ¦Отражение стоимости возвращаемой доли в ¦"40 ¦672 ¦25 000,00 ¦
¦ ¦уставном фонде предприятия ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------------+------+-------+-----------¦
¦2 ¦Отражение выбытия основных фондов за счет ¦672 ¦10 ¦25 000,00 ¦
¦ ¦уменьшения доли учредителя в уставном ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦фонде предприятия ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------------+------+-------+-----------¦
¦3 ¦Отражение выбытия основных фондов за счет ¦672 ¦ю ¦250 000,00 ¦
¦ ¦передачи учредителю части имущества ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятия, соответствующей величине ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возвращенной доли ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------------+------+-------+-----------¦
¦4 ¦Отражение списания износа ¦131 ¦10 ¦10 000,00 ¦
+--+-------------------------------------------+------+-------+-----------¦
¦5 ¦Отражение налоговых обязательств по НДС ¦972 ¦641 ¦50 000,00 ¦
¦ ¦исходя из обычных цен (балансовой ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости) основных фондов ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------------+------+-------+-----------¦
¦' ¦Отражение себестоимости выбывших основных ¦972 ¦672 ¦250 000,00"¦
¦6 ¦фондов за счет передачи учредителю части ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦имущества предприятия ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
* Продолжение. Начало в N 27/2003.
** Закон о НДС "3.2. Не являются объектом налогообложения операции по:
3.2.8. передаче основных фондов как вклада в уставный фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права, в том числе при ввозе основных фондов на таможенную территорию Украины (кроме подакцизных товаров) или их вывозе за пределы таможенной территории Украины...
7.42. В случае, когда налогоплательщик осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), которые.освобождены от налогообложения или не являются объектом налогообложения, в соответствии со статьями Зи5 этого Закона, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов и нематериальных активов, которые подлежат амортизации, относятся соответственно к составу валовых расходов производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются".
*** Письмо ГНАУ от 28.10.1999 N 16211/7/16-1220-26. , "...Если в уставный фонд юридического лица с баланса другого лица передаются основные фонды, по которым
НДС, в соответствии с пп.7.4.1 ст.7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", включен в состав налогового кредита, то поскольку балансовая стоимость таких основных фондов в дальнейшем не будет относиться на валовые расходы, сумма НДС, ранее отнесенная в налоговый кредит в части недоамортизиро-ванной балансовой стоимости основных фондов, включается в стоимость таких фондов".
**** Подробнее по вопросу уплаты подоходного налога при осуществлении "выплат" доходов гражданину в неденежной форме смотрите в "Экспрессе" Л? 11/2003 (377) от 17,03.2003г., с. 16-17.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов",
N 29(395), 21 июля 2003 г.
Подписной индекс 40783