Выкуп собственного векселя: как вести учет
"Погашение" векселя товарами
Так уж повелось, что вексель, хотя его формально считают денежным обязательством, иногда "погашают" товарами. Причины очевидны. Выдавая (акцептуя) векселя, предприятия порой забывают, что их впоследствии придетется оплачивать. И в тот момент, когда наступает это время, векселеобязанное лицо предлагает держателю векселя вместо денег товары, работы, услуги (далее - товары).
Конечно, законодательство не допускает, чтобы платеж по векселю был в иной форме, нежели безналичной (ст.6 Закона о векселях ). Но, как мы знаем, нет такого запрета который бы нельзя было обойти (тем более что так требуют сегодняшние экономические реалии). Причем вполне законно. Достаточно выкупить собственный вексель, рассчитавшись за него товаром (либо зачесть в счет векселя уже существующую задолженность за товары, что, в общем одно и тоже). Далее мы расскажем о том, как грамотно организовать и учесть эти операции.
Но сначала объясним, почему они не противоречат ст.6 Закона о векселях. Дело в том, что ее требование распространяется исключительно на осуществление платежа по векселю. А платеж, напомним, - это исполнение должником (в том числе обязанным в порядке регресса, например индоссантом) денежных обязательств, вытекающих из векселя. Такое исполнение действительно проводят в безналичной форме и в размере, указанном на векселе (другими словами, нельзя провести платеже дисконтом) Но, кроме надлежащего исполнения, есть и другие способы, позволяющие обязанному лицу мирно разойтись с держателем векселя, в частности осуществив платеж в меньшем размере.
Рассмотрим стандартную ситуацию. Держатель векселя предъявляет вексель плательщику, требуя произвести оплату. Однако плательщик то ли из-за того, что нет денег, толи по каким-либо иным причинам вместо денежного платежа предлагает поставить товары. Разумеется, держатель векселя вправе занять принципиальную позицию и не принять таких условий, а после опротестования векселя (что происходит не ранее наступления срока платежа) - взыскать через исполнительную службу номинальную стоимость векселя. Но он соглашается.
Бухгалтера же, как всегда, интересует, как это оформить и учесть.
Начнем с оформления. Здесь правильнее говорить не об осуществлении платежа по векселю, а о расчете векселем за отгружаемую векселеобязанным лицом продукцию, т.е. о его передаче в качестве расчетного документа. Такую передачу сопровождают обычным индоссаментом в пользу векселедателя (плательщика по переводному векселю).
Правомерность данного индоссамента не должна вызывать сомнений. Согласно ст. 11 УВЗ индоссамент можно совершить даже в пользу плательщика независимо от того, акцептовал он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу любого другого лица, обязанного по векселю. Причем перечисленные лица могут, в свою очередь, также индоссировать вексель.
А теперь - условные числовые примеры, которые помогут вам понять, как такие операции фиксируют в бухгалтерском и налоговом учете (см. таблицы 1 и 2).
Пример 1. Векселедержателю вместо платежа по векселю (полученному им ранее в оплату товара стоимостью 1200 грн.) предложили товар стоимостью 900 грн. (в том числе НДС - 150 грн.).
Таблица 1
+-------------------------------------------------------------------------+
¦N¦ Содержание операции ¦Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦п¦ ¦ счетов ¦тыс.грн.¦ ¦
¦/¦ +----------------¦ +-----------------¦
¦п¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦ВД ¦ВР ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ Векселедержатель ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦1¦Получены товары ¦28 ¦631 ¦750 ¦- ¦750 ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦2¦Отражен налоговый кредит ¦641 ¦631 ¦150 ¦- ¦- ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦3¦Передан вексель ¦631 ¦341 ¦900 ¦900* ¦- ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦4¦Отражена разница между ¦977 ¦341 ¦300 ¦- ¦- ¦
¦ ¦стоимостью, по которой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вексель был получен и по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦которой выкуплен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦векселедателем ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦5¦Отражен финансовый ¦793 ¦977 ¦300 ¦- ¦ ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ Векселедатель ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦1¦Отгружен товар ¦361 ¦702 ¦900 ¦750 ¦- ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦2¦Начислены налоговые ¦702 ¦641 ¦150 ¦- ¦- ¦
¦ ¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦3¦Получен вексель ¦341 ¦361 ¦900 ¦- ¦- ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦4¦Зачтена задолженность по ¦621 ¦341 ¦900 ¦- ¦- ¦
¦ ¦выданному и полученному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦векселю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦5¦Отражены доходы в связи с ¦621 ¦746 ¦300 ¦ЗОО** ¦- ¦
¦ ¦выкупом собственного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦векселя по стоимости ниже ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦номинальной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦6¦Сформирован финансовый ¦746 ¦793 ¦300 ¦- ¦- ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
_________________________________
* Доходы в отдельном учете операций с векселями (строка 3.1 приложения КЗ декларации о прибыли).
** См. письмо ГНАУ от 07.04.03 г. N 3431/6/15-2116.
Пример 2. Векселедержателю вместо платежа по векселю (полученному им ранее в оплату товара стоимостью 1200 грн.) предложили товар стоимостью 1320 грн. (втом числе НДС - 220 грн.). Номинальная стоимость векселя составляет 1000 грн.
Таблица 2
+-------------------------------------------------------------------------+
¦N¦Содержание операции ¦Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦п¦ ¦ счетов ¦тыс.грн.¦ ¦
¦/¦ +----------------¦ +-----------------¦
¦п¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦ВД ¦ВР ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ Векселедержатель ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦1¦Получены товары ¦28 ¦631 ¦1100 ¦- ¦1100 ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦2¦Отражен налоговый кредит ¦641 ¦631 ¦220 ¦- ¦- ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦3¦Передан вексель ¦631 ¦341 ¦1200 ¦1320* ¦- ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦4¦Отражена разница между ¦631 ¦746 ¦120 ¦- ¦- ¦
¦ ¦стоимостью, по которой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вексель получен и по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦которой передан плательщику¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦5¦Отражен финансовый ¦746 ¦793 ¦120 ¦- ¦ ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ Векселедатель ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦1¦Отгружен товар ¦361 ¦702 ¦1320 ¦1100 ¦- ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦2¦Начислены налоговые ¦702 ¦641 ¦220 ¦- ¦- ¦
¦ ¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦3¦Получен вексель ¦341 ¦361 ¦1320 ¦- ¦- ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦4¦Зачтена задолженность по ¦621 ¦341 ¦1000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦выданному и полученному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦векселю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦5¦Отражены расходы в связи с ¦977 ¦341 ¦320 ¦- ¦- ¦
¦ ¦выкупом собственного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦векселя по стоимости выше ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦номинальной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+--------+-------+---------¦
¦6¦Сформирован финансовый ¦793 ¦977 ¦300 ¦- ¦- ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
________________________________
* Доходы в отдельном учете операций с векселями (строка 3.1 приложения КЗ деклараций о прибыли).
Как видно из строк 4 и 5 таблиц 1 и 2, при выкупе векселя векселедатель погашает задолженность по выданному векселю (субсчет 621) стоимостью полученного собственного векселя (субсчет 341). Вероятно, некоторые читатели будут против, настаивая на том, что вексель можно не погашать после выкупа (например, его передают по индоссаменту третьему лицу). А раз это так, то зачем засчитывать существующие задолженности? Действительно, как мы уже говорили, утверждение о необязательном погашении векселя после его выкупа с точки зрения вексельного законодательства абсолютно справедливо. Но проверим, все ли учли авторы возражений.
Здесь следует руководствоваться не только вексельным, но и общегражданским законодательством, в частности статьей 219 ГК. Она гласит: "Обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице". Очевидно, она подходит на 100%: векселедатель выступает должником по выданному им векселю и одновременно "кредитором" (поскольку вексель как ценная бумага находится в его собственности). Одним словом, векселедатель должен сам себе.
О возможности применения упомянутой статьи к рассмотренному случаю сказано в письме НБУ от 02.07.02 г. N 25-118/920-4084. Такого же мнения придерживается и Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку (см. письмо от 07.02.03 г. N 1343/18). Поэтому мы советуем воспользоваться данными рекомендациями по учету выкупленного векселя.
Подчеркнем, что ситуация с дальнейшей передачей векселя вполне вписывается в ст.219 ГК, поскольку она, кроме приведенной нормы, содержит еще одну: "Если впоследствии это совпадение прекращается, обязательство возникает вновь". Но об этом поговорим ниже.
А сейчас несколько слов о налоговом учете. На действия векселедержателя (индоссанта) распространяются все положения п.7.6 Закона о прибыли, т.е. при получении векселя в отдельном учете отражают расходы (строка 3.2 приложения КЗ к декларации по налогу на прибыль), а при его продаже (передаче) - доходы (строка 3.1 приложения КЗ декларации по налогу на прибыль). Такие правила работают с 1 января 2003 года. Если же держатель получил вексель до 2003 года, то учет будет иным. Передавая вексель, нужно будет показать одновременно доходы и расходы на покупку векселя (т.к. их по старым правилам в периоде приобретения не учли).
Теперь о векселедателе. У него возникает две сложности.
Первая - как учесть разницу между номинальной стоимостью векселя и ценой его выкупа? Не секрет, что ГНАУ считает так - положительную разницу включают в состав валового дохода на основании пп.4.1.6 Закона о прибыли как безвозвратную финансовую помощь. Поэтому если предприятие хочет прислушаться к налоговикам (как раз такая картина представлена в таблице 1 на стр.4), то этому доходу место в строке 01.6 Декларации по налогу на прибыль.
Вторая - как вести отдельный учет операций с ценными бумагами? Заметьте: выше ни слова не было об отдельном учете операций с векселем у векселедателя. И вот почему: пп.7.6.1 Закона о прибыли не допускает применять пункт 7.6 к операциям по выкупу собственных ценных бумаг.
Повторный "запуск" векселя в обращение
Как мы уже писали в статье "Новые правила налогообложения операций с ценными бумагами: как применять" , отдельный учет не распространяется на выкуп, но при дальнейшей продаже (передаче) досрочно выкупленного векселя правила отдельного учета начинают работать в полную силу. Стало быть, продавая вексель, одновременно отражают как расходы, понесенные (начисленные) при выкупе, так и доходы, полученные (начисленные) при дальнейшей его передаче.
Причем валовой доход, показанный в соответствий с упомянутым выше письмом ГНАУ, с нашей точки зрения, следует откорректировать. Почему? При отражении валового дохода на сумму превышения номинальной стоимости векселя над ценой выкупа исходят из того, что такая разница является доходом, начисленным в связи с тем, что векселедержатель фактически простил часть вексельного долга (ГНАУ называет ее безвозвратной финансовой помощью, что, правда, не соответствует Закону о прибыли). Дальнейшая передача векселя означает, на наш взгляд, что доходы, образовавшиеся в результате выкупа векселя по цене ниже номинала, уже не будут доходами "из других источников", о которых сказано в пп.4.1.6 Закона о прибыли. Возникшая разница будет учтена при определении финансового результата по данным отдельного учета операций с векселями.
Итак, мы вплотную подошли к вопросу о дальнейшей судьбе выкупленного векселя. Мы уже в курсе, что его можно передать по индоссаменту. Однако прежде чем предприятие решится на это, обратим его внимание (а также лиц, которые получают такие векселя) на несколько важных нюансов.
Согласно ст.20 УВЗ "индоссамент, совершенный после протеста в неплатеже, или по истечении срока, установленного для совершения протеста, имеет последствия обыкновенной цессии". Поясним изложенное.
Такой индоссамент (именуемый послесрочным), по существу, не воплощает в себе всех свойств вексельного индоссамента. По нему индоссант не становится векселеобязанным (в порядке регресса) лицом, а получатель векселя получает права из векселя, которые подвержены возражениям, вытекающим из отношений должника с предшественниками индоссанта, должника с индоссантом, а также личных возражений должника относительно держателя.
Преимущество повторного выпуска векселя в обращение - отсутствие требований к товарности такого векселя (она, как известно, обязательна на одном этапе - при первоначальной выдаче векселя).
Тем, кто захочет воспользоваться таким правом, покажем на примере, как эту операцию отражать в налоговом и бухгалтерском учете (см. таблицу 3).
Пример З. Собственный вексель (номинал 1000 грн.) до наступления срока платежа выкупили за 800 грн. В дальнейшем этим векселем произвели расчет за полученный товар стоимостью 1000 грн. (в том числе 166,67 грн. - НДС).
Таблица 3
+-------------------------------------------------------------------------+
¦N¦Содержание операции ¦Корреспонденция ¦Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦п¦ ¦ счетов ¦тыс. ¦ ¦
¦/¦ +----------------¦грн. +------------------¦
¦п¦ ¦Дт ¦Кг ¦ ¦ВД ¦ВР ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+-------+-------+----------¦
¦1¦Осуществлена оплата за ¦377 ¦311 ¦800 ¦- ¦- ¦
¦ ¦выкупаемый вексель ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+-------+-------+----------¦
¦2¦Получен вексель ¦341 ¦377 ¦ 800 ¦200 ¦- ¦
+-+---------------------------+-------+--------+-------+-------+----------¦
¦3¦Погашена задолженность по ¦621 ¦341 ¦800 ¦- ¦- ¦
¦ ¦выданному векселю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+-------+-------+----------¦
¦4¦Отражен доход на разницу ¦621 ¦746 ¦ 200 ¦- ¦- ¦
¦ ¦между номинальной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимостью векселя и ценой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦его выкупа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+-------+-------+----------¦
¦5¦Оприходованы товары ¦28 ¦631 ¦833,33 ¦- ¦833,33 ¦
+-+---------------------------+-------+--------+-------+-------+----------¦
¦6¦Отражен налоговый кредит ¦641 ¦631 ¦167,67 ¦- ¦- ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------+-------+--------+-------+-------+----------¦
¦7¦Передан собственный ¦631 ¦621 ¦1000 ¦800* ¦1000* ¦
¦ ¦выкупленный вексель ¦ ¦ ¦ +-------+----------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦-200** ¦- ¦
+-+---------------------------+-------+--------+-------+-------+----------¦
¦8¦Отражен финансовый ¦746 ¦793 ¦200 ¦- ¦- ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
______________________________
* 8 отдельном учете операций с векселями одновременно отражены доходы и расходы.
** Откорректированы отраженные ранее валовые доходы.
Список использованных в статье нормативно-правовых актов:
1. Закон о векселях - Закон Украины "Об обращении векселей в Украине" от 05.04.01 г N 2374-III.
2. УВЗ - Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях, введенный Женевской конвенцией 1930 г
3. ГК - Гражданский кодекс УССР от 18.07.63 г.
4. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР
Все о бухгалтерском учете,
N 75 (863), 12 августа 2003