Основные основы
Окончание. Начало в консультации от 01.07.2003,
от 01.08.2003
IV. Налоговый учет выбытия ОС
1. Налоговый учет продажи ОФ
Отражение в налоговом учете операций по продаже ОФ зависит от группы, в которой они учитываются. Продажа объекта ОФ группы 1 уменьшает ее балансовую стоимость на сумму балансовой стоимости объекта. Если выручка от продажи объекта ОФ превышает его балансовую стоимость, то разница включается в валовые доходы плательщика налога. Сумма же превышения балансовой стоимости объекта ОФ над выручкой от его продажи включается в валовые затраты плательщика (п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли).
При продаже ОФ групп 2-4 балансовая стоимость соответствующей группы уменьшается на сумму продажи. Если выручка от продажи объекта ОФ превышает балансовую стоимость группы, полученную разницу включают в валовой доход (п/п. 8.4.4 Закона).
2. Перевод производственных ОФ в непроизводственные и их последующая продажа
Новая редакция п/п. 8.4.5 Закона О Прибыли указывает, что не только вывод объекта ОФ группы 1 из эксплуатации, но и передача его в состав непроизводственных ОФ приводят к необходимости приравнять балансовую стоимость такого объекта к нулю и не начислять амортизацию. Закон не содержит никаких специальных оговорок в отношении перевода отдельного объекта ОФ групп 2-4 в состав непроизводственных. По мнению автора указанной статьи, перевод отдельного объекта групп 2-4 не влечет изменения стоимости соответствующей группы, поскольку все случаи, когда в связи с осуществлением операций с ОФ должно происходить изменение стоимости какой-либо из названных групп, описаны в ст. 8 Закона О Прибыли и среди них не упоминается трансформация объекта "непервой" группы из производственного в непроизводственный.
Кстати, есть оригинальный способ повышения статуса непроизводственного фонда до основного, который заключается в сдаче таких фондов в аренду.
Действительно, смелые плательщики могут утверждать, что после сдачи в аренду непроизводственные фонды начинают участвовать в хозяйственной деятельности арендодателя, а значит, вписываются в категорию ОФ и получают право на амортизацию.
3. Ликвидация ОФ
В связи с тем что ст. 7 Закона о Госбюджете-2002 на 2003 год не была продлена, а налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от 13.02.2002 г. N 68 (далее - налоговое разъяснение N 68), признано утратившим силу, с 01.01.2003 г. налоговый учет ликвидации ОФ (по прибыли) регулируется (как и до 2002 года) исключительно ст. 8 Закона О Прибыли.
Отражение в налоговом учете плательщика налога операций по ликвидации ОФ различается в зависимости от следующего:
1) ОФ какой из групп (1 или 2-4) ликвидируются;
2) как производится ликвидация ОФ - по решению плательщика или по не зависящим от него обстоятельствам;
3) имеются ли у плательщика налога соответствующие документы об уничтожении, разборке или преобразовании .
4. Хищения ОФ
В 2002 году при отражении в налоговом учете операции хищения ОФ плательщики руководствовались налоговым разъяснением N 68, а также письмом ГНАУ от 29.04.2002 г. N 2534/6/15-1116.
Изменения, происшедшие в налоговом учете с 01.01.2003 г., повлияли на налогообложение этой операции. В настоящее время, как и до 2002 года, в соответствии с п./п. 8.4.8 "б" Закона О Прибыли в периоде, в котором выявлено хищение объектов групп 2-4, плательщик не изменяет балансовую стоимость соответствующей группы. Уменьшение ее производится только после поступления компенсации за ОФ групп 2-4 (см. п/п. 8.4.9 "б" того же Закона).
5. Продажа ОФ плательщиком единого налога
В соответствии со ст. 1 Указа Президента от 28.0б.99г. N 746/99 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (далее - Указ).
"в случае осуществления операции по продаже основных фондов выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи".
Для исчисления единого налога с реализации ОФ необходимо ответить как минимум на три вопроса: как определяется остаточная стоимость ОФ на момент продажи; в какой момент определяется выручка от реализации ОФ; какая дата подразумевается под моментом продажи?
В настоящее время первый вопрос считается решенным. В письме от 23.11.2001г. N 7513/6/15- 1316Т ГНАУ сообщила, что "единоналожники", реализующие ОФ, должны определять их остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета. В связи с этим можно воспользоваться и дооценкой ОС, предшествующей их реализации (в случае необходимости). Тем более, последние изменения, внесенные в П(С)БУ 7, сняли обязательное условие 10%-ного расхождения между остаточной и справедливой стоимостью ОС, что сделало дооценку более доступной.
Обращаем внимание на то, начальник управления, начальник отдела специальных режимов налогообложения Главного управления налогообложения юридических лиц ГНАУ В. Цветкова - считает, что остаточная стоимость ОФ должна исчисляться на дату продажи.
Что касается момента определения выручки от реализации ОФ, то он, прежде всего, зависит от используемой концепции расчета выручки, которая, в свою очередь, требует четкого определения момента продажи ОФ. К сожалению, в Указе конкретная дата наступления момента продажи не установлена.
С одной стороны, логично предположить, что момент продажи совпадает с моментом перехода права собственности.
С другой стороны, большинство специалистов все-таки связывают "указную" выручку от реализации ОФ с поступлением денег.
В общем, оба подхода имеют право на жизнь, однако каждый из них не обходится без налоговых нюансов, которые могут быть (не)учтены плательщиком единого налога в зависимости от его смелости-осторожности.
V. ОФ и НДС
Перовая часть настоящей статьи посвящена "прибыльным" аспектам налогообложения операций с ОФ. Однако существуют еще и НДСные, связанные с судьбой налогового кредита в операциях с ОФ. Рассмотрим некоторых из них.
1. Передача ОФ в УФ
Ранее мы уже анализировали, нужно ли при передаче в УФ корректировать налоговый кредит, отраженный при приобретении ОФ, и если да, то какую часть НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении ОФ, необходимо оставить в составе налогового кредита, а какую - перенести в стоимость ОФ.
По нашему мнению, смелый налогоплательщик может не корректировать налоговый кредит при передаче ОФ в УФ, поскольку п/п. 7.4.3 Закона об НДС в котором говорится о распределении сумм НДС, уплаченных при приобретении ОФ, в данном случае неприменим: в нем речь идет об операциях, осуществляемых в одном отчетном периоде.
Точка зрения ГНАУ по данному вопросу изложена в письме от 28.10.99 г. N 16211/7/16-1220-26. С мнением ГНАУ не согласился Госкомпредпринимательства в письме от 11.09.2002г. N 1-221/4912. Комитет аргументирует свое несогласие тем, что инвестиция не является продажей.
В редакционном комментарии к этому письму мы советовали отсутствие корректировки налогового кредита доказывать иначе. Дело в том, что с 01.01.2003 г. передача ОФ в УФ приравнивается к операции продажи, о чем свидетельствует новый п/п. 8.4.11 Закона О Прибыли. Так что аргумент Госкомпредпринимательства не пройдет.
Доказывая отсутствие каких-либо законных оснований для осуществления корректировки налогового кредита на сумму НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении ОФ, которые вносятся в УФ, можно использовать метод аналогии и сослаться на решение хозяйственного суда Харьковской области от 14.01.2002г. N А-15712/7-01.
Рассматривая материалы дела по иску ООО к ГНИ, суд установил, что нормы Закона об НДС не содержат требований об уменьшении сумм налогового кредита по товарным остаткам, приобретенным плательщиком НДС, при снятии с учета такого плательщика.
Кстати, Постановлением апелляционного суда Харьковской области это решение оставлено без изменений.
Аналогичные выводы содержатся и в решении хозяйственного суда Ровенской области от 30.05.2002 г. по делу N 3/137. В соответствии с определением ВХС Украины от 14.08.2002 г. N 3/137 кассационная жалоба ГНИ в г. Ровно на решение хозяйственного суда Ровенской области от 30.05.2002 г. не дала оснований для пересмотра судом дела в кассационном порядке.
2. Дата возникновения права на налоговый кредит в связи с приобретением (сооружением) ОФ
Согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС суммы НДС, уплаченные поставщиками при приобретении ОФ, плательщик налога относит в состав налогового кредита независимо от сроков ввода в эксплуатацию таких объектов.
ГНАУ возражает против права плательщика на налоговый кредит, установленного п/п. 7.4.1 Закона об НДС. Так, в Программе проведения документальных проверок по вопросам правильности заявленных к бюджетному возмещению сумм НДС (приложение 1 к приказу ГНАУ от 31.05.2002г. N 255/ДСП) ГНАУ подчеркивает, что главным критерием для получения права на налоговый кредит по приобретенным или сооруженным ОФ является их участие в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты их ввода в эксплуатацию. Следовательно, заключает ГНАУ, плательщик имеет право на налоговый кредит, уплаченный (начисленный) за приобретенные ОФ, с момента начала их участия в хозяйственной деятельности.
По нашему мнению, аргументы налоговиков не соответствуют Закону об НДС. Ведь в таком случае сложно объяснить, почему в п/п. 7.4.1 Закона об НДС законодатель указал:
"независимо от сроков ввода в эксплуатацию".
Кроме того, если следовать формальной увязке хоздеятельности с 565-дневным использованием ОФ (определение термина "основные фонды" образца 2002 года), то выходит, что налоговый кредит можно получить не раньше истечения 365-го дня участия этих ценностей в хоздеятельности.
Впрочем, мы думаем, что в 2003 году ГНАУ должна изменить свое мнение. Ведь теперь п. 8.2 Закона О Прибыли, определяя термин "основные фонды", говорит об их предназначении для использования в хозяйственной деятельности на срок свыше 365 дней, а не о собственно использовании (как это было раньше).
Что касается даты возникновения права на налоговый кредит по сооружаемым ОФ, то Госкомпредпринимательства, в отличие от ГНАУ, считает, что НДС, уплаченный в связи с сооружением ОФ, включается в состав налогового кредита независимо от сроков ввода ОФ в эксплуатацию (см. письмо Госкомпредпринимательства от 05.12.2002г. N 2-221/6498 ).
3. НДС с дешевой продажи ОФ
Автор статьи считает, что требование о сторнировке налогового кредита, например в части, приходящейся на недоамортизированную долю первоначальной стоимости НДС, предъявляемое некоторыми налоговиками при проверке, незаконно. Подпункт 7.4.1 Закона об НДС никаких дополнительных условий (о том, чтобы ОФ самортизировали полностью или были проданы по балансовой стоимости) не выдвигает.
Кроме того, сумма убытка от реализации ОФ группы 1 согласно п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли при продаже включается в валовые затраты, так что упомянутая норма п/п. 7.4.1 Закона об НДС в любом случае выполняется.
В письме от 28.01.2003 г. N 1399/7/15-3317 налоговая согласилась с тем, что при дешевой продаже ОФ группы 1 сумма налогового кредита не уменьшается.
4. Ликвидация ОФ
Известно, что обложение НДС операции по ликвидации ОФ регулируются п. 4.9 Закона об НДС. Первый абзац этого пункта ликвидацию производственных или непроизводственных ОФ в целях обложения НДС приравнивает к продаже по обычным ценам (а для ОФ 1-й группы - по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости).
В абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС содержит исключение из этого правила. Наиболее перспективным в плане необложения НДС, с точки зрения автора, представляется случай "добровольной" ликвидации ОФ. Избежать налоговых обязательств плательщик может путем предоставления документального подтверждения невозможности использовать ликвидируемый объект ОФ по причине его разборки, преобразования или уничтожения.
В письме от 06.05.2001г. N 2235/6/16-1215-26 ГНАУ наконец высказалась по поводу подтверждающих документов, а также налогообложения в рассматриваемой ситуации. С тех пор мы знаем, что основаниями для неначисления НДС при ликвидации ОФ являются акт на списание (03-3 и 03-4) и/или заключение соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования ОФ по первоначальному назначению.
Что касается налогообложения, то, по мнению налоговиков, сумма НДС, приходящаяся на несамортизированную часть балансовой стоимости ОФ, которые ликвидируются добровольно, исключается из состава налогового кредита. Мы считаем, что это не так. Ведь балансовая стоимость ОФ 2-4-й групп после ликвидации отдельного объекта остается неизменной (абз. "б" п/п. 8.4.8 Закона О Прибыли), а значит, он продолжает амортизировать. Остаточная же стоимость объектов 7-й группы при ликвидации включается в состав валовых затрат (п/п. 8.4.10 Закона О Прибыли), поэтому нормы п/п.7.4.1 Закона об НДС не нарушаются.
Бухгалтер, N 30, август (II) 2003 г.,
Подписной індекс 74201