Экспедиторские услуги:
бухгалтерский и налоговый учет у исполнителя
ВОПРОС: "Предприятие выступило грузополучателем на основании трехстороннего договора на импорт товаров. Для осуществления расчетов оно заключило:
- с собственником товаров - комиссионный договор на оказание экспедиторских услуг;
- по его поручению - договор с железной дорогой на предоставление транспортных услуг (доставка, погрузка-разгрузка импортных товаров).
Вначале предприятие перечислило железной дороге аванс (предоплату) 4260 грн., затем еще 70 грн. ей доплатил наличными средствами его директор (впоследствии квитанция об уплате где-то затерялась).
В июне 2003 года мы получили от железной дороги налоговую накладную на сумму 4330 грн. В ней указаны: стоимость услуг, облагаемых по ставке 0% (2234 грн.) и облагаемых по ставке 20% (2096 грн., в том числе НДС - 349,33 грн.).
Фактически понесенные расходы по подтвержденным документам железной дороги составили 4000 грн. Из них:
1904 грн. - услуги по нулевой ставке;
2096 грн. - облагаемые НДС по ставке 20%.
Тогда же, соответственно, собственнику товара предприятие выставило счет:
1) на возмещение услуг железной дороги - 4000 грн.;
2) на оплату экспедиторских услуг (комиссионное вознаграждение) - 300 грн.
Общая сумма НДС составила 716,67 грн. Его собственник груза включил в свой налоговый кредит.
Имело ли предприятие право отнести к валовым расходам всю сумму предоплаты? Как ему учитывать сумму, которая была указана в утерянной квитанции?"
ОТВЕТ: Для начала позвольте напомнить вам: экспедиторские услуги - это одна из составляющих транспортно-экспедиционного обслуживания (далее - ТЭО), порядок осуществления которого регулирует Постановление N 770.
В частности, оно устанавливает, что проводят ТЭО субъекты предпринимательской деятельности - экспедиторы, действующие на основании посреднических договоров по поручению грузополучателей либо грузоотправителей. В зависимости от вида договора - комиссии или поручения экспедитор обязуется заключить, соответственно, от своего имени либо от имени доверителя договор на перевозку. Кроме этого, экспедитор берет на себя обязательства выполнить для собственника груза другие услуги, связанные с доставкой товаров, проверкой их качества, уплатой различных сборов и т.п.
В нашем случае грузополучатель и экспедитор - одно лицо. И оно оказывает экспедиторские услуги, заключая с железной дорогой договор на перевозку по поручению собственника груза.
В любом случае экспедитор действует за счет собственника груза и, разумеется, не бесплатно, т.е. за вознаграждение. Как правило, собственник заранее обеспечивает экспедитора средствами на исполнение поручения. Но бывают и другие ситуации. Одна из них описана выше: экспедитор вначале оплачивает все расходы за свой счет, а затем собственник груза возмещает их. Причем порядок такого возмещения хорошо было бы указать прямо в договоре так вы избежите нежелательных налоговых последствий.
К слову, по какому бы посредническому договору (поручения или комиссии) ни работал экспедитор, у него один-единственный фактический объект налогообложения - стоимость его собственных услуг, или сумма вознаграждения, предусмотренная договором.
Далее мы рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет у экспедитора, воспользовавшись условиями, описанными читателем. Но перед этим разложим по полочкам те суммы, о которых сказано в письме.
Шаг 1
Как пишет читатель, железной дороге была перечислена предоплата в размере 4330 грн. Естественно, по правилу первого события она выписывает налоговую накладную (далее - НН/Ж) на эту же сумму.
Для наглядности приведем ее фрагмент*.
+----------------------------------------------------------------------+
¦1 ¦2 ¦ 3 ¦4 ¦5 ¦6 ¦ 7 ¦8 ¦9 ¦10 ¦11 ¦
+---+--+--------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦I ¦ ¦Услуги по договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦N 1235-жд: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--+--------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦ ¦ ¦- доставка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2234,0¦ ¦2234,0 ¦
¦ ¦ ¦от г.Ставрополь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦до порта Керчь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--+--------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦ ¦ ¦- доставка от порта ¦ ¦ ¦ ¦1746,67¦ ¦ ¦ ¦2096,0 ¦
¦ ¦ ¦Керчь до г.Киева ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦ Всего по разделу I ¦ ¦ ¦ ¦1746,67¦ ¦2234,0¦ ¦4330,0 ¦
¦ ¦.. ¦.. ¦.. ¦ ¦.. ¦ ¦.. ¦ ¦
+---------------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦VI ¦ ¦ ¦ ¦ ¦349,33 ¦ ¦ - ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦VII¦ ¦ ¦ ¦ ¦2096,0 ¦ ¦2234,0¦ ¦4330,0 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------+
___________________________
* Номера граф НН/Ж указаны без наименования, поскольку соответствуют номерам граф формы налоговой накладной, приведенной в Порядке N 165.
Заметим, что железная дорога (впрочем, как и любой другой налогоплательщик) может выписать общую НН/Ж, в которой будут отражены и "0%-ные" и "20%-ные" услуги. Ведь п.9 Порядка N 165 не разрешает одновременно заполнять в одной накладной графу 10 и графы 7,8 и 9. Таким образом, отдельные налоговые накладные необходимы, когда одному покупателю сразу продают товары (работы, услуги), облагаемые НДС по разным ставкам (20% или 0%), а также освобожденные от НДС.
Идем дальше. 2234 грн. - это сто им ость услуг, которые железная дорога обложила НДС по ставке 0% согласно пп.6.2.4 ст.6 Закона о НДС и указала в графе 9 НН/Ж. Вспомним: налог по нулевой ставке исчисляют в том числе и при предоставлении транспортных услуг по перевозке грузов от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта проведения таможенных процедур по выпуску грузов из-под таможенного контроля на таможенную территорию Украины (включая внутренние таможни).
Остальные услуги, облагаемые НДС по ставке 20%, стоимостью 1746,67 грн. (2096 грн. - 349,33 грн.) попали в графу 7 НН/Ж.
Что должен сделать экспедитор, получив такой налоговый документ?
Конечно же, воспользоваться нормами п.4.7 Закона о НДС и включить в свой налоговый кредит сумму НДС, указанную в графе 7 раздела VI НН/Ж, т.е. 349,33 грн.
Шаг 2
Услуги железной дороги были подтверждены документально на 4000 грн. Теперь, следуя требованиям п.4.7 ст.4 Закона о НДС, экспедитор обязан выдать собственнику груза налоговую накладную (далее - НН/Э). Исходя из сумм, указанных в письме (4000 грн., 300 грн. и 716,67 грн.), он поступил так:
1) отразил стоимость экспедиторских услуг (вознаграждения) - 250 гон., кроме того, НДС - 50 гон. (250 гон. ах 20%);
2) услуги железной дороги, предъявленные к компенсации, "оценил" в 3333,33 грн., кроме того, НДС -666,67грн.
Итого: 4300 грн., в том числе НДС -716,67грн. Ниже приведен фрагмент НН/Э**.
+-------------------------------------------------------------------------+
¦1 ¦2 ¦3 ¦4 ¦5 ¦6 ¦ 7 ¦8 ¦9 ¦10 ¦11 ¦
+---+--+------------------------+---+---+---+-------+---+-----+---+-------¦
¦I ¦ ¦Договор N 2-Экс: - ¦ ¦ ¦ ¦250,0 ¦ ¦ ¦ ¦300,0 ¦
¦ ¦ ¦услуги по экспедиции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦груза ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--+------------------------+---+---+---+-------+---+-----+---+-------¦
¦ ¦ ¦услуги железной дороги ¦ ¦ ¦ ¦3333,33¦ ¦ ¦ ¦4000,0 ¦
¦ ¦ ¦по договору N 1235-жд ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+---+---+---+-------+---+-----+---+-------¦
¦Всего по разделу I ¦.. ¦.. ¦.. ¦3583,33¦ ¦ ¦ ¦4300,0 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+---+---+---+-------+---+-----+---+-------¦
¦VI ¦ ¦ ¦ ¦ ¦716,67 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---+---+---+-------+---+-----+---+-------¦
¦VII¦ ¦ ¦ ¦ ¦4300,0 ¦ ¦ ¦ ¦4300,0 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
_______________________
** Номера граф НН/Э указаны без наименования, так как соответствуют номерам граф формы налоговой накладной, приведенной в Порядке N 165.
Согласитесь, все это как-то не стыкуется с цифрами, первоначально указанными в НН/Ж.
Уверены на сто процентов: экспедитор ошибся, оформляя НН/Э для собственника груза. Сперва он автоматически извлек НДС в сумме 666,67 грн. из стоимости услуг железной дороги, т.е. просто раздел и л 4000 грн. на 6, забыв при этом, что стоимость услуг, облагаемых НДС по ставке 0% (1904 грн.), не содержит в себе НДС. А затем также ошибочно включил стоимость всех услуг железной дороги (без НДС) в свою базу налогообложения.
Как же должно быть на самом деле? Вновь воспользуемся палочкой-выручалочкой - п.4.7 ст.7 Закона о НДС. Налоговые обязательства у экспедитора действительно возникнут при передаче собственнику груза результатов услуг (отчета об исполнении поручения документов, подтверждающих, в частности, доставку железной дорогой груза, предоставление услуг по погрузке-разгрузке и т.п.). Но НДС составит не 716,67 грн., а сумму налога, начисленного на вознаграждение экспедитора и на стоимость услуг железной дороги, облагаемых НДС по ставке 20%. Также в НДС экспедитора войдет и сумма, начисленная по ставке 0% на стоимость соответствующих услуг железной дороги. Сама ГНАУ в Письмах 1 и 2 признает, что при обложении НДС у налогоплательщика, который за вознаграждение предоставляет экспедиторские услуги, а также оплачивает стоимость транспортных услуг за счет клиента, нужно учитывать функции, возложенные непосредственно на экспедитора. А именно то, что он обеспечивает оптимальное транспортное обслуживание, организует перевозки внешнеэкономических грузов различными видами транспорта без какого-либо вмешательства в хозяйственную деятельность транспортных предприятий. Поэтому услуги экспедитора облагают НДС по ставке 20% (базой налогообложения будет компенсация их стоимости после всех расчетов с участниками транспортного процесса).
Также сошлемся еще на один источник - Письмо 3. В нем ГНАУ говорит так:
"...В случае, если предоставление транспортных услуг... осуществляется в виде... заключения договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогами по ставке, предусмотренной п. 6.1 этой статьи.
Пунктом 6.1 определено, что объекты налогообложения, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка, облагаются НДС по ставке 20 процентов. В данном случае посреднические услуги предоставляются на таможенной территории Украины с целью обеспечения проведения международной перевозки, т.е. к таким услугам применяется ставка налога в размере 20 процентов базы налогообложения, определенной ст.4 Закона.
На основании указанного в случае, если дочерним предприятием проводится продажа резиденту Украины собственных экспедиторских услуг отдельно от услуг другого плательщика по осуществлению международных перевозок, объектом налогообложения является стоимость предоставленных экспедиторских услуг, облагаемых налогами по ставке 20 процентов ".
Сразу бросается в глаза то, что в п.4.7 ст.4 Закона о НДС нет отдельного порядка определения базы налогообложения комиссионером, приобретающим товары (работы, услуги) по поручению и за счет другого лица. И поскольку этот пункт прописан в статье 4 под названием "База налогообложения", мы можем применять общие ее нормы. Теперь логически докажем сказанное.
Во-первых, такую косвенную зацепку содержит п.4.7 ст.4 Закона о НДС. Например, он просто констатирует: налоговый кредит у экспедитора возникает при перечислении средств продавцу услуг- железной дороге. И все, больше ни слова о налоговой накладной, дающей право на дебетовый НДС. Но это не значит, что такое включение возможно сразу, в день перечисления, т.е. без нее. Стало быть, здесь действуют общие нормы Закона о НДС, ибо экспедитор без НН/Ж не сможет отразить этих операций в книге учета приобретения товаров (работ, услуг). Соответственно, эти суммы НДС не найдут себе места и в налоговой декларации того отчетного (налогового) периода, в котором и были оплачены услуги.
Во-вторых, п.4.7 ст.4 Закона о НДС объясняет, что налоговые обязательства у экспедитора возникнут при передаче таких услуг, т.е. приобретенных у железной дороги, их истинному приобретателю - собственнику груза. А что же будет базой налогообложения?
Вот здесь, по логике, за ответом и надо заглянуть в п.4.1 ст.4 Закона о НДС, где есть общая норма для определения базы налогообложения.
Обратите особое внимание: экспедитор продает собственнику груза свои посреднические услуги. Потому первая часть базы налогообложения экспедитора будет состоять из договорной стоимости его экспедиторских услуг - 250 грн. Параллельно он приобретает для собственника груза комплекс транспортных услуг у железной дороги и затем отчитывается перед собственником груза о результатах их предоставления. Похоже, и вторую часть базы налогообложения опосредованно определяет п.4.1 ст.4 Закона о НДС: в договорную (контрактную) стоимость налогоплательщик включает любые суммы средств, стоимость материальных или нематериальных активов, переданных ему непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), предоставленных таким налогоплательщиком. Заметьте, здесь прямо не сказано о компенсации услуг, проданных налогоплательщиком.
Получается, собственник груза будет компенсировать экспедитору услуги железной дороги, облагаемые НДС по разным ставкам: 20% и 0%. Кстати, сам п.4.7 ст.4 Закона о НДС умалчивает о ставке налога, значит, следует пользоваться общими нормами.
Экспедитор при продаже своих услуг применяет ставку 20%, поэтому, определяя налоговые обязательства по ней, он возьмет только компенсацию, облагаемую НДС у железной дороги по этой же ставке.
То есть базу налогообложения экспедитор сформирует так:
(250 грн. + 1746,67 грн.) х 20% + 1904 грн. х 0% = = 399,33 грн. (общие налоговые обязательства).
Учитывая, что ранее экспедитор увеличил налоговый кредит на 349,33 грн., определим сумму его фактических налоговых обязательств:
399,33 грн. - 349,33 грн. = 50 грн.
Это точно соответствует налогу, рассчитанному исходя из реальной базы налогообложения экспедитора, -стоимости его услуг: 250 грн. х 20% = 50 грн. И на самом деле НДС равен 20% компенсации стоимости посреднических услуг после расчетов экспедитора со всеми участниками процесса перевозки: собственником груза и железной дорогой.
Итак, на основании вышеизложенного делаем вывод: экспедитор неверно оформил НН/Э, завысив сумму своих налоговых обязательств и, соответственно, сумму налогового кредита собственника груза.
Шаг З
Ситуация, в которую попали экспедитор и заказчик его услуг, непростая и требует исправления ошибок. А в том, что это ошибка, допущенная обеими сторонами комиссионного договора, сомнений нет. В конце концов, собственнику груза при приеме от экспедитора НН/Э следовало бы проверить ее на соответствие первичным документам, подтверждающим фактические услуги железной дороги. Другими словами - удостовериться в правомочности отнесения к налоговому кредиту отчетного периода НДС в сумме, обозначенной в НН/Э.
Мы предлагаем на выбор два пути исправления ошибки и изменения суммы налоговых обязательства у экспедитора и налогового кредита у собственника груза, руководствуясь Законом N 550. В его обработке п.5.1 Закона N 2181 заговорил иначе и разрешил налогоплательщикам (экспедитору и собственнику груза) при обнаружении ошибки в ранее поданных ими декларациях по НДС (далее -Декларация) поступать на свое усмотрение:
1) либо включать уточненные показатели в строки 8 и 16 Декларации того отчетного (налогового) периода, в котором были выявлены ошибки прошлых периодов. Кроме этого, следует подать Расчет корректировки (приложение 2 к Декларации);
2) либо предоставлять уточняющий расчет, в качестве которого сегодня выступает уточненная Декларация, а также справку по форме,приведенной в приложении 3 к Порядку N 166.
Интересно, что экспедитор, завысив свои налоговые обязательства, отделается только их уточнением. А вот собственнику груза подобная ошибка обойдется еще и в 5% штрафа, поскольку она привела к занижению его налоговых обязательств.
Поясним сказанное. Экспедитор завысил налоговые обязательства.
Собственник груза, возместив ему фактическую стоимость услуг железной дороги (2096 грн., в том числе НДС -349,33 грн.; 1904 грн., в том числе НДС - 0 грн.; 300 грн., в том числе НДС - 50 грн.), был вправе включить в свой налоговый кредит только 399,33 грн.
Обратите внимание: когда из документов, предоставлен-ныхжелезной дорогой, неясно, какие именно транспортные услуги были оказаны, рекомендуем экспедитору провести с ней сверку (составить соответствующий акт), т.е. перепроверить всю полученную от нее документацию.
Кстати, собственник груза должен позаботиться и о своих валовых расходах. Посудите сами: экспедитор уменьшает сумму налоговых обязательств на 317,34 грн., "вынуждая" тем самым пересмотреть налоговый кредит собственника груза на ту же сумму. А это, по сути, валовые расходы последнего, поскольку фактические услуги железной дороги обошлись ему в 3650,67 грн. ((2096,67 грн. - 349,33 грн.) + 1904 грн.).
Поэтому собственник груза после корректировки суммы налогового кредита может увеличить валовые расходы на 317,34 грн. Главное - чтобы все расходы были подтверждены первичными документами.
Шаг 4
Включать ли в валовые расходы сумму предоплаты? Ответим так: к ним экспедитор имеет право отнести только свои фактические затраты. В ситуации же с ТЭО по договору все расходы несет собственник груза. Экспедитор, хотя и оплачивает услуги железной дороги, но затем получает от собственника груза возмещение. Поэтому экспедитору нельзя увеличить валовые расходы на сумму предоплаты. Но зато сумму возмещения, полученную от собственника груза, он также не должен относить к валовому доходу.
Шаг 5
Небольшую часть стоимости услуг железной дороги экспедитор оплатил наличными (70 грн.). Но, к сожалению, потерял квитанцию, удостоверяющую это, и закономерно сомневается, можно ли требовать возмещения такой суммы с собственника груза. Надо сказать, из-за этого отсутствующего документа может стать недосягаемой часть валовых расходов для собственника груза. Правда, формально можно рассчитывать, что в валовые расходы войдут и эти 70 грн., поскольку железная дорога отразит в акте (или другом аналогичном расчетном документе) всю стоимость предоставленных услуг. Заметим, что экспедитор рискуеттолько своим налоговым кредитом на сумму, не подтвержденную квитанцией. Ведь по пп.7.2.6 ст.7 Закона о НДС наряду с налоговой накладной продавец обязан выдать расчетный или платежный документ, который говорит о приеме платежа (с указанием НДС). Выходит, при получении НН/Ж экспедитору не надо было включать в свой налоговый кредит НДС (11,67 гон.), входящий в стоимость услуг железной дороги, оплаченных наличными.
Если "утерянную" сумму собственник всё же возместит экспедитору, она может превратиться у последнего в валовой доход на основании пп.4.1.6 ст.4 Закона о прибыли.
В описанном случае экспедитору и его партнеру придет на помощь пп.5.3.9 ст.5 Закона о прибыли. Он позволяет налогоплательщику при потере, уничтожении или порче "валоворасходных" документов письменно обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением, одновременно сделав все возможное для их восстановления. Если это удастся, он включит понесенные затраты в валовые расходы.
Однако здесь реанимировать квитанцию придется экспедитору (в конце концов, именно он по договору был обязан исполнить поручение собственника груза надлежащим образом и предоставить вместе с отчетом все необходимые документы). Иначе комитент (собственник груза) будет вправе отказаться от возмещения неподтвержденных расходов. Следовательно, экспедитор не менее заинтересован в восстановлении квитанции, чем собственник груза.
Шаг 6
В дополнение к условиям из письма читателя скажем: во время своей посреднической деятельности экспедитор оплатил и получил услуги сторонних организаций на сумму 192 грн., в том числе НДС - 32 грн. Предположим, что теперь у него есть все подтверждающие документы.
Учет описанных операций экспедитора основан на правильной НН/Э (ниже приведен ее фрагмент) и отражен в таблице.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦1 ¦2 ¦3 ¦4 ¦5 ¦6 ¦7 ¦8 ¦ 9 ¦10 ¦11 ¦
+--+---+------------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦I ¦ ¦услуги по Договору ¦ ¦ ¦ ¦250,0 ¦ ¦ ¦ ¦300,0 ¦
¦ ¦ ¦N 2-Экс: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦- услуги по экспедиции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦груза ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---+------------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦ ¦ ¦- доставка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦1904,0¦ ¦1904,0 ¦
¦ ¦ ¦от г.Ставрополь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦до порта Керчь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(договор N 1235-жд) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---+------------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦ ¦ ¦- доставка ¦ ¦ ¦ ¦1746,67¦ ¦ ¦ ¦2096,0 ¦
¦ ¦ ¦от порта Керчь в г.Киев ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(договор N 1 235-жд) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦Всего по разделу I ¦ ¦ ¦ ¦1996,67¦ ¦1904,0¦ ¦4300,0 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦VI¦ ¦ ¦ ¦ ¦399,33 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------+---+---+---+-------+---+------+---+-------¦
¦VI¦ ¦ ¦ ¦ ¦2396,0 ¦ ¦1904,0¦ ¦4300,0 ¦
¦I ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Как известно, правила, установленные п.4.7 ст.4 Закона о НДС, не влияют на порядок налогообложения операций по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины в рамках договоров комиссии и поручения. Другими словами, если таможенное оформление импортных товаров по поручению и за счет их собственника проводит экспедитор, он вносит все необходимые таможенные платежи от его лица. При этом дату возникновения налоговых обязательств и налогового кредита определяют согласно пп.7.3.6 и пп.7.5.2 ст.7 Закона о НДС.
+-------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦ Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п ¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ учет ¦
¦/ ¦ +----------------¦ +----------------¦
¦п ¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦Вд, ¦ВР, грн.¦
¦ ¦ ¦ ¦ т ¦ ¦грн. ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦1 ¦Оплачены услуги железной ¦371 ¦311 ¦ 4260 ¦- ¦- ¦
¦ ¦дороги +--------+-------+-------+-------+--------¦
¦ ¦ ¦371 ¦301 ¦ 70 ¦- ¦- ¦
+----+--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦2 ¦Отражена сумма налогового ¦641 ¦644 ¦349,33 ¦- ¦- ¦
¦ ¦кредита (на основании ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦п.4.7 Закона о НДС) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦3 ¦Выполнено поручение и ¦361 ¦703 ¦300 ¦250 ¦- ¦
¦ ¦получены от железной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дороги все необходимые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦документы (отражена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦экспедитора) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦4 ¦Начислены налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства (п. 4.7 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ст.4 Закона о НДС): ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦ ¦- на стоимость ¦703 ¦641 ¦50 ¦- ¦- ¦
¦ ¦экспедиторских услуг; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦ ¦- на стоимость услуг ¦643 ¦641 ¦349,33 ¦- ¦- ¦
¦ ¦железной дороги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦5 ¦Отражен зачет расчетов по ¦644 ¦643 ¦349,33 ¦- ¦- ¦
¦ ¦налоговому кредиту и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговым обязательствам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦6 ¦Отражена задолженность ¦361 ¦371 ¦4000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦заказчика по услугам ¦ ¦ ¦*** ¦ ¦ ¦
¦ ¦железной дороги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦*** Разницу в сумме 330 грн. между предоплатой (4330 грн.) и оказанными ¦
¦услугами (4000 грн.) экспедитор учитывает как дебиторскую задолженность, ¦
¦поскольку собственник груза по договору продолжает пользоваться его ¦
¦услугами и ожидает новую партию товара. ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦7 ¦Отражены расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦понесенные экспедитором в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦связи с осуществлением ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦его хозяйственной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦деятельности: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦ ¦- оплачены услуги банка, ¦371 ¦311, ¦72 ¦- ¦60 ¦
¦ ¦почты, телеграфа; ¦ ¦301 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦ ¦- включен в налоговый ¦641 ¦644 ¦12 ¦- ¦- ¦
¦ ¦кредит НДС; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦ ¦- списаны затраты на ¦23 ¦371 ¦60 ¦- ¦- ¦
¦ ¦производство по факту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоставления услуг; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦ ¦- закрыты налоговые ¦644 ¦371 ¦12 ¦- ¦- ¦
¦ ¦расчеты по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦ ¦- получены ¦23 ¦685 ¦100 ¦ ¦100 ¦
¦ ¦консультационные услуги; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦ ¦- включен в налоговый ¦641 ¦685 ¦20 ¦ ¦- ¦
¦ ¦кредит НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦8 ¦Списаны на себестоимость ¦903 ¦23 ¦160 ¦- ¦- ¦
¦ ¦услуг понесенные расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦9 ¦Отражен финансовый ¦703 ¦791 ¦250 ¦- ¦- ¦
¦ ¦результат (доход) от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоставления ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦экспедиторских услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦10 ¦Списана на финансовый ¦791 ¦903 ¦160 ¦- ¦- ¦
¦ ¦результат себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализации услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+-------+-------+-------+--------¦
¦11 ¦Получена от заказчика ¦311 ¦361 ¦4300 ¦- ¦- ¦
¦ ¦сумма возмещения и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вознаграждения за услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(4000 грн. + 300 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
Список использованных в статье нормативно-правовых актов:
1. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
3. Закон N 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-111.
4. Постановление N 770 - постановление КМУ "Отранспортно-экспедиционном обслуживании внешнеторговых транзитных грузов" от 21.09.93 г. N 770.
5. Порядок N 165 - приказ ГНАУ "Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учта продажи товаров (работ, услуг), порядка их заполнена от 30.05.97 г. N 165.
6. Порядок N 166 - приказ ГНАУ "Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и придоставления" от 30.05.97 г. N 166.
7. Письмо 1 - письмо ГНАУ от 13.12.2000 г. N 6895/6/11220-26.
8. Письмо 2 - письмо ГНАУ от 13.12.2000 г. N 16638/16-1220-26.
9. Письмо 3 - письмо ГНАУ от 27.12.99 г. N 7422/6/11314.
Все о бухгалтерском учете,
N 80 (868), 27 августа 2003