Системный подход к определению расходов на оплату труда
Основные нормативные документы
1. КЗоТ Украины - Кодекс законов о труде Украины.
2. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
3. Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.1995 N 108/95-ВР "Об оплате труда" (с изменениями и дополнениями).
4. Закон N 349 - Закон Украины от 24.12.2002 N 349-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
5. Инструкция N 323 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Мин-стата Украины от 11.12.1995 N 323.
6. Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятий Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятий, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 N 143.
Расходы на оплату труда, являясь одним из важнейших элементов затрат на подготовку, организацию, ведение производства и продажу продукции, включаются в валовые расходы (ВР). Эти суммы отражаются в стр. 04.3 декларации о прибыли.
Подпунктом 5.6.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли установлено, что к расходам на оплату труда относятся:
1) расходы на оплату труда физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с плательщиком налога (далее -- работников), состоящие из:
а) основной заработной платы;
б) дополнительной заработной платы;
в) других видов поощрений;
2) расходы на выплату авторских вознаграждений;
3) выплаты за выполнение работ (услуг) согласно договорам гражданско-правового характера;
4) любые другие выплаты в денежной и натуральной форме, установленные по договоренности сторон.
Эти же выплаты отражаются как расходы на оплату труда и в статистической отчетности, о чем свидетельствует Инструкция N 323.
Как видим, налоговое законодательство дает более широкое определение понятия "оплата труда", чем трудовое законодательство, согласно которому заработная плата - это вознаграждение, выплачиваемое работнику по трудовому договору за выполненную работу (ст.1 Закона об оплате труда).
С 01.01.2003 согласно Закону N 349-IV в состав расходов на оплату труда, включаемых в ВР, не входит сумма материальной помощи, которая, в соответствии с законодательством о налогообложении доходов граждан, освобождается от подоходного налога.
Кроме того, согласно пп.5.6.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, к расходам на оплату труда относятся: "обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, предоставляемых работникам в случаях, предусмотренных законодательством, а также взносы плательщика налога на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством".
Для связанных лиц пп.5.3.9 ст.5 этого Закона установлено требование предоставлять доказательства того, что выплата произведена "как компенсация за фактически предоставленную услугу (отработанное время)". При наличии таких доказательств фактические (в данном случае о начисленных не может быть и речи) выплаты (поощрения) включаются в ВР в размерах "не более сумм, рассчитанных по обычным ценам". Порядок расчета обычных цен при определении расходов на оплату труда не установлен и на практике не контролируется.
С 01.01.2003 в соответствии с новой редакцией пп.7.8.7 ст.7 Закона о налогообложении прибыли расходы на выплату дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по привилегированным акциям приравниваются в целях налогообложения к выплате заработной платы и включаются в ВР. Поэтому несмотря на то, что в п.3.1 ст. З Порядка составления декларации по налогу на прибыль нет прямого указания на включение сумм дивидендов по привилегированным акциям в стр. 04.3 декларации, эти расходы все-таки следует отражать именно в этой строке.
Законом не установлена дата включения расходов на оплату труда в ВР предприятия. В настоящее время это обычно делают в том отчетном периоде, за который эти расходы начислены. При этом начисление подтверждается соответствующими документами-ведомостями, нарядами, приказами, актами и др. и бухгалтерскими записями, отражающими задолженность предприятия перед физическими лицами (кредит сч.66).
Расходы на оплату труда наемных работников, согласно пп.5.6.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, ст.2 Закона об оплате труда, состоят из трех частей:
а) основной заработной платы;
б) дополнительной заработной платы;
в) других видов поощрений.
В бухучете сумма расходов на зарплату в зависимости от выполняемых работ, функций отражается на сч.23, 91, 92, 93 или 94, а сумма задолженности перед работниками - на сч.66.
Основная заработная плата
Согласно ст. 2 Закона об оплате труда, основная заработная плата - это вознаграждение за выполненную работу согласно установленным нормам труда (нормы времени, выработки, обслуживания, должностные обязанности). Она устанавливается в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок для рабочих и должностных окладов для служащих.
Основные принципы установления тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок определены ст.96 КЗоТ Украины и ст.6. Закона об оплате труда. Размер тарифных ставок (окладов) и расценок устанавливается в коллективном договоре и уточняется при приеме гражданина на работу в трудовом договоре. Порядок применения тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок регулируется трудовым законодательством.
Вопросы оплаты труда работников предприятий, не регламентированные законодательством, регулируются системой соглашений, заключаемых на государственном, отраслевом, региональном и производственном уровнях в соответствии с Законом Украины от 01.07.1993 N 3356-XII "О коллективных договорах и соглашениях" (с изменениями и дополнениями).
На государственном уровне заключается Генеральное соглашение, сторонами которого выступают ЕМУ, Конфедерация работодателей Украины, профсоюзные объединения Украины. Положения Генерального соглашения распространяются на предприятия, учреждения и организации всех форм собственности. На сегодняшний день действует Генеральное соглашение между КМУ, Конфедерацией работодателей Украины и всеукраинскими профсоюзами и профобъединениями на 2002-2003 гг. от 16.01.2002 (с изменениями и дополнениями).
Отраслевым соглашением регулируются нормы, установленные для предприятий конкретной отрасли (подотрасли), в частности, минимальные гарантии оплаты труда в соответствии с квалификацией на основе единой тарифной сетки и минимальные размеры доплат и надбавок с учетом специфики и условий труда, условий труда отдельных профессиональных групп и категорий работников отрасли (подотрасли).
Региональное соглашение заключается между местными органами государственной власти или региональными объединениями предпринимателей и объединениями профсоюзов или другими органами, уполномоченными трудовыми коллективами. Таким соглашением регулируются нормы социальной защиты наемных работников предприятий определенного региона, включая установление более высоких, по сравнению с Генеральным соглашением, социальных гарантий, компенсаций, льгот.
Для учеников во время их обучения и для работников во время их переквалификации установлен особый порядок оплаты Положением об оплате труда за время производственной учебы, переквалификации или обучения другим профессиям, утвержденным Постановлением КМУ от 28.06.1997 N 700.
Дополнительная заработная плата
Дополнительная заработная плата - это вознаграждение за труд сверх установленных норм, за трудовые успехи и изобретательность и за особые условия труда. Она включает доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с выполнением производственных заданий и функций (ч.2 ст.2 Закона об оплате труда).
Согласно Инструкции N 323 в состав дополнительной зарплаты также включаются:
- оплата отпусков;
- оплата неотработанного времени в случаях, предусмотренных законодательством.
Надбавки и доплаты
К доплатам принято относить выплаты, связанные с дополнительным, по сравнению с трудовым договором, объемом работ или особыми условиями труда. Некоторые виды доплат предусмотрены КЗоТ Украины в следующих случаях:
- совмещение профессий (должностей) и выполнение обязанностей временно отсутствующих работников (ст. 105):
- работа в сверхурочное время (ст. 106);
- работа в выходные и нерабочие дни (ст.107);
- работа в ночное время (ст. 108);
- освоение нового производства (ст. 113);
- перевод на другую постоянную низкооплачиваемую работу (ст. 114).
Кроме этих доплат предприятие может устанавливать и другие.
Надбавками называют увеличение заработка, связанное с высоким профессиональным уровнем работника или выполнением работы особой сложности. КЗоТ Украины не определяет случаи, когда надбавки являются обязательными.
Конкретный размер доплат и надбавок устанавливается собственником или уполномоченным им органом с учетом требований законодательства и заключенным коллективным договором. При этом коллективный договор должен соответствовать Генеральному тарифному соглашению между КМУ и Конфедерацией работодателей Украины и профсоюзными объединениями Украины.
Положения Генерального соглашения действуют непосредственно и распространяются на всех субъектов независимо от форм собственности и хозяйствования.
Перечень установленных Генеральным соглашением таких выплат и их размеров приведен в таблице (см.ниже).
В коллективном договоре предприятие может устанавливать повышенные размеры надбавок и доплат.
Надбавки и доплаты относятся к переменным расходам в том случае, если они начисляются в процентах основной зарплаты, начисляемой в прямой пропорции от объема производства. В остальных случаях сумма надбавок и доплат относится к постоянным расходам.
Премии
Согласно ст.97 КЗоТ Украины, виды, размер и порядок выплаты премий устанавливаются предприятием самостоятельно в коллективном договоре и положении об оплате труда.
Трудовое законодательство не содержит определение понятия "премия". В экономической литературе под премией обычно понимается дополнительный заработок, выплачиваемый за трудовые успехи и достижения работника или коллектива, в котором он работает.
Инструкция N 323 (п.2.5) предусматривает представление статических данных о премиях за:
- выполнение и перевыполнение производственных заданий;
- выполнение аккордных заданий в установленный срок;
- повышение производительности труда, выработки;
- улучшение конечных результатов хозяйственной деятельности бригады, участка, цеха;
- экономию сырья, материалов, инструментов и других материальных ценностей;
- уменьшение простоев оборудования и другие качественные показатели в работе предприятий.
К премии следует относить также процентные (комиссионные) вознаграждения, выплачивавемые дополнительно к тарифной ставке (окладу) и предусмотренные п.2.12 Инструкции N 323.
Вознаграждения
Вознаграждения следует отличать от премий, которые выплачиваются за текущие достижения в труде. Вознаграждения выплачиваются за прошлые достижения. К ним относятся:
- вознаграждения по итогам работы за год;
- вознаграждения (процентные надбавки) за выслугу лет, стаж работы (надбавки за стаж работы по специальности на данном предприятии), не предусмотренные законодательством, и свыше размеров, установленных действующим законодательством;
- вознаграждения за открытия, изобретения и рационализаторские предложения;
- одноразовые поощрения (например, отдельных работников за выполнение особо важных производственных задач, поощрений к юбилейным и памятным датам как в денежной, так и натуральной форме).
На практике вознаграждения выплачивают за:
- увеличение объемов товарной продукции, работ и услуг;
- рост производительности;
- повышение качества продукции;
- своевременный и досрочный ввод объектов в эксплуатацию;
- внедрение изобретений и рационализаторских предложений;
- экономию ресурсов (материальных, технических, финансовых, энергетических);
- другие виды достигнутых результатов.
Гарантийные и компенсационные выплаты
К этим выплатам относятся предусмотренные КЗоТ и другими законами Украины выплаты, в частности:
1. Оплата времени выполнения государственных и общественных обязанностей (ст.119 КЗоТ).
2. Возмещение расходов и другие выплаты в связи с переводом или направлением на работу в другую местность (ст. 120 КЗоТ).
3. Выплаты работникам, направленным на повышение квалификации (ст. 122 КЗоТ).
4. Средний заработок донорам за время пребывания в медицинском учреждении (ст. 124 КЗоТ) и другим лицам, обязанным проходить медицинское обследование (ст. 123 КЗоТ).
5. Компенсация износа инструментов, используемых работниками для нужд предприятия (ст. 125 КЗоТ).
6. Суммы возмещения утраченного заработка вследствие временной потери трудоспособности до размера фактического заработка в случаях, если работник продолжает работать на предприятии (ст.255 и 256 КЗоТ).
7. Выплаты разницы в окладах трудоустроенным работникам, переведенным с других предприятий с сохранением на протяжении некоторого времени (в соответствии с законодательством) размера должностного оклада по предыдущему месту работы, а также при временном заместительстве (ст. 114 КЗоТ).
8. Оплата работникам дней отдыха, которые даются им в связи с работой свыше нормальной продолжительности рабочего времени при вахтенном методе организации труда, при итоговом учете рабочего времени и в других случаях, предусмотренных законодательством (ст. 76 КЗоТ).
9. Суммы выплат, связанных с индексацией заработной платы работников в пределах, предусмотренных Законом об оплате труда (ст.33), Законом Украины от 25.04.1997 N 234/97-ВР "Об индексации денежных доходов населения" (в редакции от 06.02.2003 N 491-IV), Постановлением КМУ от 17.07.2003 N 1078 "Об утверждении Порядка проведения индексации денежных доходов населения", Постановлением ВР Украины от 03.12.1998 N 292-XIV "Об индексации денежных доходов населения". В ВР может быть включена лишь та часть суммы индексации, которая начисляется на выплаты, относящиеся к расходам на производство.
10. Выплата разницы между заработками при переводе на нижеоплачиваемую работу согласно законодательству (ст. 114 КЗоТ).
11. Компенсации увольняемым работникам, а также компенсации за задержку расчетов при увольнении (ст. 116 и 117 КЗоТ).
12. Денежная компенсация за неиспользованный ежегодный отпуск (ст.83 КЗоТ).
Оплата отпусков
Все виды отпусков, предусмотренных действующим законодательством, согласно ст.23 Закона об отпусках, оплачиваются за счет средств предприятия, предназначенных для оплаты труда. Это дает основание считать, что все расходы на оплату отпусков, предоставляемых в соответствии с КЗоТ Украины и Законом об отпусках, включаются в ВР.
В ВР должна включаться и компенсация за неиспользованный отпуск, предоставляемая в случаях, предусмотренных ст.24 Закона об отпусках и ст.83 КЗоТ Украины. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работнику при увольнении, рассматриваются как компенсационные выплаты.
К расходам на оплату отпусков относятся:
- оплата ежегодных основных и дополнительных отпусков в соответствии с Законом об отпусках и КЗоТ Украины;
- оплата учебных отпусков, предоставленных работникам, учащимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, аспирантурах, а также учащимся без отрыва от производства в вечерних, заочных общеобразовательных школах.
Оплата неотработанного времени
Кроме оплаты неотработанного времени для работников, выполняющих государственные и общественные обязанности, донорам и др., КЗоТ также*предусматривает:
1) оплату специального перерыва в работе в случаях, предусмотренных законодательством, оплату льготного времени подросткам;
2) оплату времени простоя не по вине работника, а также при освоении нового производства;
3) выплаты беременным женщинам и женщинам, имеющим детей в возрасте до 3 лет;
4) оплату вынужденного прогула лицам, которые были уволены, а затем восстановлены на работе судом;
5) выплаты работникам, находящимся в отпуске по инициативе администрации с частичным сохранением заработной платы;
6) выплаты работникам, принимавшим участие в забастовках.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Вид выплаты ¦ Установленный размер выплаты ¦
¦п ¦ ¦ ¦
¦/ ¦ ¦ ¦
¦п ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦1 ¦Доплата за совмещение ¦Доплаты одному работнику максимальными ¦
¦ ¦профессий (должностей) ¦размерами не ограничиваются и определяются ¦
¦ ¦ ¦полученной экономией по тарифным ставкам и ¦
¦ ¦ ¦окладам работников - совместителей ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦2 ¦Доплата за расширение ¦Доплаты одному работнику максимальными ¦
¦ ¦зоны обслуживания или ¦размерами не ограничиваются и определяются ¦
¦ ¦за увеличение объема ¦полученной экономией по тарифным ставкам и ¦
¦ ¦работ ¦окладам, которые могли бы выплачиваться при ¦
¦ ¦ ¦условии нормативной численности работников ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦3 ¦Доплата за исполнение ¦До 100% тарифной ставки (оклада) ¦
¦ ¦обязанностей ¦отсутствующего работника ¦
¦ ¦отсутствующего работника¦ ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦4 ¦Доплата за работу в ¦12% тарифной ставки (должностного оклада) за ¦
¦ ¦тяжелых и вредных, ¦работу в трудных и вредных условиях; 24% ¦
¦ ¦особо тяжелых и особо ¦тарифной ставки (должностного оклада) за ¦
¦ ¦вредных условиях ¦работу в особо трудных и особо вредных ¦
¦ ¦ ¦условиях ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦5 ¦Доплата за ¦До 12% тарифной ставки ¦
¦ ¦интенсивность труда ¦ ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦6 ¦Доплата за работу в ¦40% часовой тарифной ставки (должностного ¦
¦ ¦ночное время ¦оклада) за каждый час работы в это время ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦7 ¦Доплата на период ¦Повышение командировочных расценок до 20%, ¦
¦ ¦освоения новых норм ¦повышение тарифных ставок до 10% ¦
¦ ¦трудовых затрат ¦ ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦8 ¦Доплата за руководство ¦Дифференцируется в зависимости от количества ¦
¦ ¦бригадой (бригадиру, не ¦работников в бригаде (до 10, более 10, более ¦
¦ ¦освобожденному от ¦25 чел.); конкретный размер доплат ¦
¦ ¦основной работы) ¦устанавливается отраслевыми (региональными) ¦
¦ ¦ ¦соглашениями в зависимости от размера ставки ¦
¦ ¦ ¦разряда, присвоенного бригадиру ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦9 ¦Надбавка за высокое ¦Работникам III разряда - 12% тарифной ставки, ¦
¦ ¦профессиональное ¦IV разряда - 16 %, V разряда - 20% , ¦
¦ ¦мастерство ¦VI- разряда и выше - 24% тарифной ставки ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦10¦Надбавка за классность ¦Водителям II класса легковых и грузовых ¦
¦ ¦водителям ¦автомобилей, автобусов - 10% установленной ¦
¦ ¦ ¦тарифной ставки за отработанное время, а ¦
¦ ¦ ¦водителям I класса - 25% ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦11¦Надбавка за высокие ¦До 50% должностного оклада ¦
¦ ¦достижения в труде ¦ ¦
+--+------------------------+----------------------------------------------¦
¦12¦Надбавка за исполнение ¦До 50% должностного оклада ¦
¦ ¦особо важной работы на ¦ ¦
¦ ¦определенный срок ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Экспресс анализ законодательных и нормативных актов,N 35 (401),
1 сентября 2003
Подписной индекс 40783