Операции с землей: новые правила налогообложения
Еще в начале 90-х годов о купле-продаже земли в Украине не могло быть и речи. Слишком сильны были в сознании людей пережитки прежних времен. Но ситуация достаточно быстро изменилась: с 1995 года по 2000 Президент Украины издал серию указов*, которыми разрешил юридическим лицам и предпринимателям выкупать земельные участки в частную собственность. Спустя еще некоторое время - с 1 января 2002 года - вступил в силу новый Земельный кодекс Украины, в соответствии с которым земля стала таким же объектом купли-продажи, как и любой другой товар. А 1 января 2005 года заканчивается действие моратория на продажу земель сельскохозяйственного назначения. Ввиду такого быстрого развития земельных отношений, полагаем, плательщикам налога на прибыль необходимо быть в курсе новых правил налогообложения операций с землей, которые с 1 января 2003 года появились в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Несмотря на очевидный прогресс в земельных отношениях, в налоговом законодательстве Украины до недавнего времени практически не было норм, регулирующих налогообложение операций с землей. Чтобы восполнить этот пробел, ГНАУ в феврале прошлого года издала Налоговое разъяснение N 74, в котором изложила свое видение порядка налогообложения операций купли-продажи земельных участков и объектов незавершенного строительства. В частности, сегодняшней нашей теме был посвящен п.1 разъяснения (зимой этот раздел был исключен из разъяснения приказом ГНАУ от 24.01.03 г. N 25).
Чуть позднее законодатели решили наверстать упущенное и дополнили Закон о прибыли недостающими нормами. В числе многих изменений, внесенных с 1 января 2003 года нашумевшим Законом N 349, выделим статью 8 Закона о прибыли, которая пополнилась новым пунктом 8.9 "Учет операций с землей и ее капитальными улучшениями".
Далее мы подробно рассмотрим установленные им правила, а в конце статьи уделим внимание еще одному важному вопросу - освобождению от обложения НДС операций по продаже земли. Налогообложение операций купли-продажи земельных участков как отдельных объектов собственности.
Общие правила налогообложения операций с землей находим в пп.8.9.1 Закона о прибыли. Они распространяются практически на все операции с земельными участками, в которых участок - самостоятельный объект купли-продажи. Исключение составляют лишь операции по продаже участков, полученных в собственность в ходе приватизации, а также операции купли-продажи застроенных участков земли вместе с расположенными на них объектами недвижимости. Для таких операций придумали специальное налогообложение, на котором мы остановимся чуть ниже.
Упомянутый подпункт формулирует следующие правила налогообложения операций купли-продажи земельных участков как отдельных объектов собственности.
1. Приобретение земельного участка никак не отражается в налоговом учете покупателя - плательщика налога на прибыль: расходы, понесенные в связи с приобретением земли, в налоговом учете не амортизируют и не относят к валовым расходам.
Данное утверждение прочно стоит на экономическом фундаменте. Расходы на приобретение участка не амортизируют, потому что участок не изнашивается ни физически, ни морально. То есть он не соответствует понятию "основные фонды", приведенному в пп.8.2.1 Закона о прибыли. Кстати, по той же причине земельные участки не амортизируют и в бухгалтерском учете (п.22 П(С)БУ 7). Что же касается валовых расходов, то о них вообще не может идти речи, поскольку по своей сути покупка земли - это капитальное вложение.
2. Плательщикам предписано вести отдельный учет доходов и расходов от операций купли-продажи земельных участков.
Прочитавшим первое правило могло показаться, что расходы на приобретение земельного участка навсегда "потеряны" для налогового учета. Но это не так. Они (расходы) еще поучаствуют в определении объекта налогообложения плательщика при продаже земельного участка. Именно ради этого законодатели и предписали вести отдельный учет таких расходов и соответствующих им доходов. Впрочем, совсем отдельный учет здесь вовсе не нужен: ведь все необходимое будет отражено в бухгалтерском учете.
3. При продаже земельного участка исчисляют финансовый результат такой операции как разницу между доходом от продажи и проиндексированными расходами на его приобретение. Дальнейшие поступки плательщика будут зависеть от того, каким окажется финансовый результат:
- положительный результат (прибыль) отражают в валовом доходе (строка 01.5 декларации за период, в котором продали землю, и таблица 4 приложения К1/1);
- отрицательный результат (убыток) не относят к валовым расхода" и покрывают за счет собственных источников.
Обратите внимание: при расчете финансового результата от продажи участка берем именно проиндексированную сумму расходов на его приобретение. Индексацию проводим в порядке, установленном пп.8.3.3 Закона о прибыли для балансовой стоимости основных фондов (далее - ОФ). Коэффициент индексации каждого года рассчитываем по формуле:
Кі = [I(а-1)-10]:100,
где I(а -1) - индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.
Если значение КІ не превышает единицы, то индексация не нужна.
Главное отличие индексации расходов на приобретение земли от индексации балансовой стоимости ОФ вот в чем:
- балансовая стоимость ОФ индексируется пожеланию плательщика ежегодно (если Кі > 1);
- расходы на приобретение земли достаточно проиндексировать один раз при расчете финансового результата от её продажи, причем за все годы, прошедшие с даты приобретения (включая неполный год приобретения). Впрочем, никто не запрещает индексировать расходы на приобретение земли ежегодно в рамках "отдельного" учета.
Проиллюстрируем на примере, как правильно определить финансовый результат от продажи земельного участка.
Пример 1 (все числа условные). Сельхозпредприятие приобрело в 2005 году участок сельхозугодий за 300 тыс.грн. Сопутствующие расходы (экспертная оценка, подготовка проекта землеотвода, оформление права собственности, государственная пошлина и т.п.) составили 5 тыс.грн. В 2010 году предприятие продает участок за 400 тыс.грн. Индексы инфляции за годы, прошедшие с момента приобретения участка, приведены в таблице 1.
Таблица 1
+-------------------------------------------------------------------------+
¦Год ¦ Индекс инфляции I ¦ Коэффициент ¦ Примечание ¦
¦ ¦ (а - 1) ¦ индексации Кі ¦ ¦
+------+--------------------+--------------------+------------------------¦
¦2005 ¦ 111 ¦ 1,01 ¦Индексация проводится ¦
+------+--------------------+--------------------+------------------------¦
¦2006 ¦ 115 ¦ 1,05 ¦Индексация проводится ¦
+------+--------------------+--------------------+------------------------¦
¦2007 ¦ 112 ¦ 1,02 ¦Индексация проводится ¦
+------+--------------------+--------------------+------------------------¦
¦2008 ¦ 110 ¦ 1,00 ¦Кі <(=) 1 , индексация ¦
¦ ¦ ¦ ¦не проводится ¦
+------+--------------------+--------------------+------------------------¦
¦2009 ¦ 109 ¦ 0,99 ¦Кі<(=)1, индексация ¦
¦ ¦ ¦ ¦не проводится ¦
+------+--------------------+--------------------+------------------------¦
¦X ¦ X ¦ 1,08171 ¦1,01 х 1,05 х 1,02 ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
Итак, коэффициент индексации за период с 2005 года - 1,08171.
Проиндексированные расходы, связанные с приобретением земельного участка: (300000 + 5000) х 1,08171 = 329921,55грн.
Положительный результат (прибыль) от продажи составил: 400000 - 329921,55 = 70078,45 грн. Этот результат включают в состав валового дохода предприятия.
В таблице 2 представлен порядок отражения операций купли-продажи земли в бухгалтерском и налоговом учете при условии, что дооценку приобретенного земельного участка для целей бухгалтерского учета не проводили.
Таблица 2
Бухгалтерский учет купли-продажи земли
+-------------------------------------------------------------------------+
¦N¦Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦ Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +----------------¦ +-----------------¦
¦п¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦ВД ¦ВР ¦
¦/¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦п¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ Приобретение земельного участка ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦1¦Приобретен земельный ¦152 ¦685 ¦300000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦участок** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------+-------+--------+---------+--------+--------¦
¦2¦Отражены сопутствующие ¦152 ¦685 ¦5000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦расходы, связанные с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приобретением участка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------+-------+--------+---------+--------+--------¦
¦3¦Оплачена стоимость ¦685 ¦311 ¦305000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦участка и сопутствующие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------+-------+--------+---------+--------+--------¦
¦4¦Начата эксплуатация ¦101 ¦152 ¦305000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦участка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ Продажа земельного участка ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦5¦Отражен доход от продажи ¦377 ¦742 ¦400000 ¦70078,45¦- ¦
¦ ¦земельного участка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------+-------+--------+---------+--------+--------¦
¦6¦Списана на расходы ¦972 ¦101 ¦305000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦первоначальная стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦земельного участка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------+-------+--------+---------+--------+--------¦
¦7¦Получена оплата за ¦311 ¦377 ¦400000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦проданный земельный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦участок ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------+-------+--------+---------+--------+--------¦
¦8¦Списаны доход и расходы ¦742 ¦793 ¦400000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦на финансовый результат ¦793 ¦972 ¦305000 ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
В таблице 4 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия расчет прибыли от продажи земли будет отражен так (см. таблицу 3):
Таблица 3
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма, ¦
¦ ¦строки ¦тыс.грн. ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------¦
¦Прибыль от продажи земли, в том числе: ¦01.5 ¦70,1 ¦
¦(01.5.1 - 01.5.2 х 01.5.3) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------¦
¦сумма дохода, полученного при продаже земли ¦01 5.1 ¦400,0 ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------¦
¦сумма расходов, связанная с покупкой земли ¦01.5.2 ¦305,0 ¦
+-------------------------------------------------------+-------+---------¦
¦коэффициент индексации расходов, определенный ¦01.5.3 ¦1,08171 ¦
¦по пп.8.3.3 Закона о прибыли ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
Если сравнивать порядок налогообложения операций купли-продажи земли, изложенный в пп.8.9.1 Закона о прибыли, с порядком, который годом ранее предложила ГНАУ в Налоговом разъяснении N 74, то нетрудно заметить, что в обоих случаях в налоговом учете плательщик отражает лишь финансовый результат от продажи участка. Но согласно предложенному ГНАУ порядку плательщик отражал в валовых и доход от продажи земельного участка, и расходы, понесенные в связи с его приобретением. Это позволяло учесть при определении объекта налогообложения как положительный, таки отрицательный результат продажи. Теперь же, как мы только что убедились, в налоговом учете показывают лишь прибыль от продажи участков. По всей видимости, депутаты уверены, что в условиях развивающегося рынка продавать участки ниже цены приобретения - это "от лукавого".
Налоговый учет капитальных улучшений земли
Улучшать землю можно по-разному. В сельском хозяйстве улучшения качества земли разделяют на текущие, направленные на повышение плодородия в пределах одного года, и капитальные, которые должны повысить плодородие долгосрочно. Последними Закон о прибыли (пп.8.1.2) называет улучшения, не связанные со строительством, а именно осушение, ирригацию, обогащение и т.п.
Поэтому если затраты на текущие улучшения в налоговом учете относят на увеличение валовых расходов отчетного периода, в котором они понесены (пп.5.2.1 Закона о прибыли), то затраты на капитальные улучшения капитализируют (т.е. формируют объект ОФ группы 1), а потом амортизируют по нормам, предписанным для этой группы (подпункты 8.1.2 и 8.2.2 Закона о прибыли).
Примечателен тот факт, что хотя саму землю Закон о прибыли не признает ОФ, ее улучшения считаются таковыми. Сие обстоятельство снова-таки можно экономически обосновать. Дело в том, что сам по себе земельный участок как часть земной поверхности с установленными границами, определенным месторасположением и правами (именно так он описан в ст.79 Земельного кодекса) не подвержен моральному или физическому износу. А раз так, то, как уже было сказано выше, он не соответствует определению ОФ, приведенному в пп.8.2.1 Закона о прибыли. Вместе с тем капитальные улучшения земли соответствуют всем критериям указанного подпункта. При этом любые капулучшения земли со временем утрачивают свои первоначальные качества, эффект от них со временем уменьшается, и поэтому они подлежат амортизации.
Амортизацию проводят до достижения балансовой стоимостью капитальных улучшений отметки в 100 НМДГ (1700 грн.), после чего списывают на валовые расходы. А если "капитально улучшенный" земельный участок продают раньше, то балансовую стоимость объекта "Капитальные улучшения земельного участка" в полной сумме списывают на валовые расходы периода, в котором состоялась продажа (пп.8.9.4 Закона о прибыли).
Пример 2. В 2005 году предприятие потратило на капитальное улучшение земельного участка 60 тыс.грн. (в т.ч. НДС - 10 тыс.грн.). На момент продажи земли балансовая стоимость объекта "Капитальные улучшения" группы 1 в налоговом учете составила 42 тыс.грн. (сумма условная). Износ объекта по данным бухгалтерского учета - 20 тыс.грн.
Выбытие объекта "Капитальные улучшения" при продаже земельного участка в бухгалтерском и налоговом учете следует отразить так (см. таблицу 4):
Таблица 4
+-------------------------------------------------------------------------+
¦N¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦ Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +----------------¦ +-----------------¦
¦п¦ ¦ДТ ¦Кт ¦ ¦ВД ¦ВР ¦
¦/¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦п¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ Капитальное улучшение приобретенного земельного участка ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦1¦Подписан акт выполненных ¦152 ¦685 ¦50000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦работ по капитальному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦улучшению земельного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦участка (силами сторонней ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦организации) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------+-------+--------+---------+--------+--------¦
¦2¦Отражен налоговый кредит ¦641 ¦685 ¦10000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------+-------+--------+---------+--------+--------¦
¦3¦Начата эксплуатация ¦102 ¦152 ¦50000 ¦__ *** ¦- ¦
¦ ¦"капитально улучшенного" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦участка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------+-------+--------+---------+--------+--------¦
¦4¦Оплачена стоимость услуг ¦685 ¦311 ¦60000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦по капитальному улучшению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦земли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ Выбытие капитальных улучшений земли при ее продаже ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦5¦Списана сумма износа ¦131 ¦102 ¦20000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦капитальных улучшений ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦земли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------+-------+--------+---------+--------+--------¦
¦6¦Списана на расходы ¦976 ¦102 ¦30000 ¦- ¦42000 ¦
¦ ¦остаточная стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦капитальных улучшений ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------+-------+--------+---------+--------+--------¦
¦7¦Списаны расходы на ¦793 ¦976 ¦30000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
________________________
*** В налоговом учете создан объект ОФ группы 1 балансовой стоимостью 50 тыс.грн.
Особенности налогообложения операций по продаже участков, полученных в собственность в процессе приватизации
"При продаже земли, полученной в собственность в процессе приватизации, налогоплательщик включает в состав валовых доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного вследствие такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи" (пп.8.9.2 Закона о прибыли).
Не правда ли, очень напоминает порядок налогообложения купли-продажи земельных участков как отдельных объектов собственности, установленный подпунктом 8.9.1 Закона о прибыли?
Действительно, в обоих случаях в налоговом учете отражают только положительный финансовый результат от продажи земли. Отличие же втом, что в данном случае при определении финансового результата из дохода вычитают не сумму проиндексированных расходов, а сумму оценочной стоимости земли. Пока что загадка, какой вид денежной оценки из предусмотренных Земельным кодексом надо применять - нормативный или экспертный?
И потом, как плательщику учитывать коэффициенты функционального использования земли на момент продажи? Действующие методики нормативной и экспертной оценки земли предполагают использование таких коэффициентов в ходе оценки. Их смысл в том, что чем рентабельнее вид деятельности на земельном участке, тем выше коэффициент и тем больше размер денежной оценки. Однако оценивать землю имеют право лишь профессионалы, имеющие лицензию. Установленный размер денежной оценки подтверждают оценочным актом. Неудивительно, что рядовому плательщику самому нельзя корректировать определенную в установленном порядке денежную оценку земли (даже если изменился характер ее использования), на что указал ВХСУ в своем постановлении от 16.10.02 г. по делу N 12/388. Таким образом, до продажи земли, возможно, придется заказывать проведение ее денежной оценки.
И наконец, кому вообще адресован пп.8.9.2 Закона о прибыли? Ведь в Земельном кодексе закреплен лишь один вид приватизации земли - бесплатная приватизация земельных участков гражданами в пределах установленных норм. А граждан - плательщиков налога на прибыль, как известно, нет в природе. Если же депутаты подразумевали приобретение земель государственной или коммунальной собственности, то оно отличается от приобретения земель частной собственности только процедурой. В остальном это обычная покупка****, и при последующей продаже такого участка работает пп.8.9.1 Закона о прибыли. А вот пп.8.9.2 Закона о прибыли нуждается в разъяснениях законодателей.
Покупка земли с недвижимостью
Для сельхозпредприятий чаще всего земля представляет ценность сама по себе как средство производства. А вот предприятия других отраслей (промышленности, торговли, сферы услуг) ценят в земле другое качество - на ней размещаются здания и сооружения, необходимые для и хозяйственной деятельности. Следовательно, с экономической точки зрения принадлежащие одному субъекту хозяйствования недвижимость и землю (на которой такая недвижимость расположена) целесообразно рассматривать как одно целое, как единое средство производства. Видимо, также рассуждали и законодатели, разрабатывая пп.8.9.3 Закона о прибыли:
"В случае, когда объект недвижимого имущества (недвижимость) приобретается плательщиком налога вместе с землей, которая находится под таким объектом или является предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами, определенными законодательством, амортизации подлежит совокупная стоимость такого основного фонда и такой земли по нормам, определенным этой статьей для основных Фондов группы 1.
При этом нормы подпунктов 8.9.1 - 8.9.2 и 8.9.4 этого пункта не применяются".
Для того чтобы задействовать процитированную норму, давайте разберемся, когда можно обоснованно утверждать, что объект недвижимости и земля под ним приобретены именно "вместе"?
Получается вот что. В отличие от старого Земельного кодекса (ст.ЗО). согласно которому при переходе права собственности на здание или сооружение к покупателю автоматически переходило и право на земельный участок, новый Земельный кодекс в любом случае рассматривает землю как отдельный объект собственности. Поэтому согласно его ст. 120 при переходе прав на здание или сооружение право на землю может переходить на основании отдельных гражданско-правовых соглашений. Впрочем, обе сделки - на недвижимость и на землю - можно оформить одним договором.
Полагаем, что если недвижимость и земельный участок под ним приобретены у одного и того же продавца и при этом договоры купли-продажи заключены в один день, то покупатель - плательщик налога на прибыль имеет все основания совместно амортизировать расходы на приобретение обоих объектов. Но лучше, конечно же, если куплю-продажу земли и недвижимости как своего рода целостного имущественного комплекса проведут по одному договору-легче будет доказать "приобретение вместе".
Ну и несомненно, если договоры купли-продажи объекта недвижимости и земельного участка подписаны с разрывом во времени и/или с разными продавцами, "совместная амортизация" невозможна. Ведь тогда не выполняется условие пп.8.9.3 Закона о прибыли: "Объект недвижимого имущества... вместе с землей". При этом об амортизации стоимости участка придется забыть (пп.8.9.1 Закона о прибыли).
По поводу порядка применения пп.8.9.3 Закона о прибыли можно добавить, что, несмотря на совместную амортизацию недвижимости и земли в рамках группы 1 ОФ, учитывать их балансовую стоимость в рамках этой группы рекомендуем раздельно. Ведь не исключено, что объект недвижимости в силу непредвиденных обстоятельств окажется разрушенным. Тогда, руководствуясь пп.8.4.8 Закона о прибыли, необходимо списать его балансовую стоимость на валовые расходы. Но ведь участок-то останется в целости и сохранности (да и что с ним случится?). А что делать с его балансовой стоимостью потом - то ли продолжать амортизировать, то ли вывести за рамки налогового учета в "отдельный" учет - Закон о прибыли умалчивает. Позволим себе предположить, что поступки бухгалтера втакой ситуации должны зависеть от того, будет ли предприятие восстанавливать разрушенный объект или решит продать опустевший участок. Но опять же здесь не обойтись без разъяснений ГНАУ.
Продажа земли и НДС
Последнее, что мы обсудим в данной статье, - это освобождение операций купли-продажи земли от НДС.
В Законе о НДС есть норма, освобождающая от налогообложения некоторые виды операций с землей. Речь идет о подпункте 5.1.17, который освобождает от налогообложения операции по "передаче земельных участков, которые находятся под объектами недвижимости или незастроенной земли в случае, когда такая передача разрешена согласно положениям Земельного кодекса Украины".
Но облагают ли НДС куплю-продажу земли? Сегодня этот вопрос стоит особенно остро. Причем некоторые работники налоговых органов, ссылаясь на слово "передача" в пп.5.1.17 Закона о НДС, настаивают, что это затрагивает только бесплатную передачу земельных участков.
Если это действительно так, то, покупая земельный участок, плательщик фактически спонсирует бюджет на сумму НДС, уплаченного при покупке земли, без права включения в налоговый кредит. Это объясняется тем, что пп.7.4.1 ст.7 Закона о НДС ставит право плательщика на налоговый кредит в зависимость от валовых расходов или амортизации: если расходы на приобретение товаров (работ, услуг) относят к валовым или амортизируют, то и налоговый кредит по НДС есть, иначе же кредита вам, извините, не видать. А как мы говорили, валовые расходы по операциям с землей не возникают: приобретение земельных участков в налоговом учете вообще не отражается.
Но мы все же убеждены, что операции купли-продажи земли освобождаются от обложения НДС. И вот почему.
Во-первых, новый Земельный кодекс трактует понятие "передача" гораздо шире, чем просто бесплатная передача. Согласно п.2 ст. 116 Земельного кодекса "обретение права на землю гражданами и юридическими лицами осуществляется путем передачи земельных участков в собственность или предоставления их в пользование". То есть если речь идет о получении в собственность, то всегда будет иметь место именно "передача" независимо от того, бесплатно или за компенсацию. Основания для бесплатной передачи оговорены в Земельном кодексе особо. К тому же передача земельных участков за плату разрешена действующим Земельным кодексом, следовательно, последнее условие пп.5.1.17 Закона о НДС тоже соблюдается.
Во-вторых, нынешний Гражданский кодекс увязывает понятие "передача" с договором купли-продажи. Читаем ст.224 ГК: "По договору купли-продажи продавец обязуется передать имущество в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять имущество и уплатить за него определенную денежную сумму".
Наконец, в самом Законе о НДС, там, где говорится именно о бесплатной передаче, прямо так и написано - "бесплатная передача" (например, в пп.5.1.18 ст.5). А вообще, "передача" может быть как бесплатной, так и за компенсацию.
Подытожим: действующее законодательство позволяет утверждать, что пп.5.1.17 Закона о НДС распространяется на операции купли-продажи земельных участков, т.е. их не облагают НДС.
Приятно отметить, что такой же позиции придерживается и Госкомпредпринимательства. В письме от 29.07.02 г. N 1-221/4105 он констатирует:
"Один из видов передачи земли, согласно Земельному кодексу Украины,-приобретение земельных участков на основании гражданско-правовых сделок (глава 20) и продажа земельных участков на конкурсной основе (глава 21)".
Таким образом, по мнению Госкомпредпринимательства Украины, операции по передаче в собственность земельных участков несельскохозяйственного назначения путем продажи налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Как видите, далеко не на все вопросы, связанные с налогообложением операций с землей, законодательство дает четкие ответы. К сожалению, изменения п.8.9 ст.8 Закона о прибыли привели к образованию белых пятен. Посему без соответствующих разъяснений законодательных и налоговых органов он пока не вправе претендовать на однозначное понимание. Остается только удивляться тому, что такие разъяснения до сих пор не увидели свет. Ведь не за горами и годовая декларация по налогу на прибыль... Тем не менее надеемся, что сегодняшняя публикация нанесла ощутимый удар по слабым местам отечественной нормативной базы.
___________________
* Речь идет об Указах Президента Украины от 12.07.95 г. N 608/95, от 19.01.99г. N 32/99, от 29.12.99г. N 1626/99 и от 04.02.2000г. N 168/2000. На сегодня они утратили силу в связи со вступлением в силу нового Земельного кодекса Украины.
** В данном примере мы сознательно не отражаем налоговый кредит по НДС при приобретении земельного участка и налоговые обязательства по НДС при его продаже, поскольку считаем, что операции купли-продажи земли освобождены от НДС. Обоснование этому утверждению дано в конце статьи.
***** Да и в указах Президента Украины, на которые мы сослались в начале статьи, под приватизацией земли понимается преимущественно выкуп, при котором одной из сторон договора купли-продажи является государство (в лице местных государственных администраций) или территориальные общины (в лице местных советов).
Список использованых в статье нормативно-правовых актов:
1. Налоговое разъяснение N 74 - Налоговое разъяснение о применении подпунктов 4.1.1 пункта 4.1 ст.4, подпунктов 5.2.1, 5.2.14 пункта 5.2 ст.5 и подпункта 8.2.1 п.8.2 ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" при осуществлении плательщиками налога на прибыль операций с земельными участками и объектами незавершенного строительства, утвержденное приказом ГНАУ от 15.02.02 г. N 74.
2. Земельный кодекс - Земельный кодекс Украины от 25.10.01 г. N 2768-III.
3. ГК - Гражданский кодекс УССР.
4. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
5. Закон N 349 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.02 г. N 349-IV.
6. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
7. П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета N 7 "Основные средства", утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. N 92.
Все о бухгалтерском учете,
N 84 (872), 9 сентября 2003 г.