Пільгова та не пільгова продукція громадського харчування.
Як вести облік
Категорія "пільговик"
Підпунктом 5.1.10. Закону про ПДВ визначено, що не оподатковуються ПДВ операції в порядку та в межах норм, встановлених Кабінетом Міністрів України, з надання послуг з харчування та облаштування на нічліг осіб, які не мають житла, у спеціально відведених для цього місцях та харчування дітей у школах, професійно-технічних училищах та громадян у закладах охорони здоров'я.
Діти пільговики. Порядок надання послуг з харчування учнів у професійно-технічних училищах та середніх навчальних закладах, операції з надання яких звільняються від оподаткування ПДВ визначено Порядком 1200. Звернемо увагу, на те що зазначений Порядок 1200 розроблений безпосередньо на виконання абзацу п'ятого підпункту 5.1.10 статті 5 Закону про ПДВ. Це означає, що все про що зазначено в Порядку 1200 відповідає нормам Закону про ПДВ.
Отже, зупинимося більш детально на положеннях Порядку та визначимо, які ж категорії учнів належать до пільговиків з харчування без ПДВ.
Так, Порядком N 1200, передбачено що за рахунок бюджетних коштів здійснюється харчування (таблиця 1):
Таблиця 1
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ Найменування ¦ Категорія пільговиків ¦ Норми для ¦
¦закладів освіти ¦ ¦ надання ¦
¦ ¦ ¦ харчування ¦
+----------------+----------------------------------------+---------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+----------------+----------------------------------------+---------------¦
¦ ПТУ ¦Діти: ¦Натуральні * ¦
¦ ¦сироти чи напівсироти; ¦ ¦
¦ ¦які залишилися без піклування батьків; ¦ ¦
¦ ¦що потребують особливих умов виховання; ¦ ¦
¦ ¦з малозабезпечених сімей; ¦ ¦
¦ ¦які проживають у відриві від батьків ¦ ¦
+----------------+----------------------------------------+---------------¦
¦Школи-інтернати ¦Всі вихованці ¦Натуральні * ¦
¦та спеціальні ¦ ¦ ¦
¦школи ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦* Денна норма кожного виду продуктів на одного учня для приготування ¦
¦готових страв у грамах. Затверджуються МОЗ та Міносвіти за погодженням з ¦
¦Мінфіном ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦Середні заклади ¦Діти: ¦Грошові ¦
¦ освіти ¦сироти; ¦ ¦
¦ ¦які залишилися без піклування батьків; ¦ ¦
¦ ¦з малозабезпечених сімей; ¦ ¦
¦ ¦які проживають у пришкільних інтернатах;¦ ¦
¦ ¦які постраждали від наслідків ¦ ¦
¦ ¦Чорнобильської катастрофи ¦ ¦
¦ +----------------------------------------+---------------¦
¦ ¦Школярі 6-річного віку ¦Грошові ¦
¦ +----------------------------------------+---------------¦
¦ ¦Учні, продовженого навчального дня * ¦Грошові ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦* Частині дітей - вихованцям груп продовженого дня - за рішенням ¦
¦педагогічної ради така пільга може бути надана повністю чи частково. Ця ¦
¦пільга може бути надана тільки таким чином: 10 відсоткам складу групи - ¦
¦повністю, а 15 відсоткам - на половину вартості харчування. Тобто якщо у ¦
¦групі продовженого дня нараховується ЗО учнів, то трьом із них за ¦
¦рішенням педагогічної ради може бути надано безплатне харчування, а ¦
¦чотирьом учням харчування надається за половину його вартості ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
Зазначимо, що відповідно до другого абзацу пункту 6 Порядку 1200 пільга з ПДВ спрацьовує тільки в тому випадку, якщо харчування надається в межах грошових чи натуральних норм, що визначені безпосередньо цим Порядком N 1200. А саме, грошові норми визначаються з урахуванням раціонального харчування та дотримання санітарно-гігієнічних вимог виходячи з вартості харчування у школах-інтернатах того чи іншого регіону на підставі відповідних довідок органів управлінь освітою, але не більш як 3,5 гривні на день. При цьому вартість сніданку не може перевищувати 25 відсотків, обіду 40, полуденку - 10, вечері - 25 відсотків денного раціону.
Необхідно також нагадати, що оплата харчування учнів здійснюється за безготівковим розрахунком, тобто за попередньо придбаними абонементами (талонами). Придбання абонементів (талонів) здійснюється один раз на місяць. За цими талонами учні можуть також придбавати продукти харчування у буфетах, але в межах їх вартості.
Необхідно зазначити, що вище перелічені категорії дітей, мають право на зазначені пільги не залежно від форми власності навчального закладу, де вони перебувають. Головне щоб вони відносилися до тієї категорії дітей, які визначені в Порядку 1200 як пільгові.
Громадяни що користуються пільгою в процесі надання їм медичної допомоги. До цієї категорії пільговиків відносяться громадяни, що знаходяться на стаціонарному лікуванні в закладах охорони здоров'я. Що стосується норм та порядку звільнення від оподаткування харчування в закладах охорони здоров'я, то вони врегульовані Порядком N 1186. Зазначимо, що норми витрат на харчування визначені в грошовому розмірі. Так, середньодобова грошова норма витрат на харчування у закладах (установах) охорони здоров'я в розрахунку на одного хворого становить 4,05 гривні. А для хворих на туберкульоз у профільних санаторіях середньодобова грошова норма витрат на харчування з розрахунку на одного хворого становить 7,06 гривні. Зазначена пільга надається громадянам, не залежно від того, яку форму власності має заклад охорони здоров'я.
Особи, які не мають житла. Таким категоріям осіб, послуги з харчування надаються в у спеціально відведених та облаштованих місцях на нічліг. Відповідно до п. 1.З. Порядку надання послуг з харчування та облаштування на нічліг особам, які не мають житла затвердженого наказом Міністерства праці та соціальної політики України і Міністерства фінансів України від 14 квітня 1999 р. N 63/105 спеціально відведені місця можуть створюватись у структурі установ, підпорядкованих місцевим органам виконавчої влади. Тобто, зазначені установи можуть бути тільки державної або комунальної форми власності і надавати тільки послуги що визначені безпосередньо п. 2 зазначеного Порядку.
Розподіл податкового кредиту з ПДВ
та визначення податкових зобов'язань
Порядками 1200 та 1186 передбачено, що у разі одночасного надання послуг з харчування, що оподатковуються податком на додану вартість, та звільнених від такого оподаткування, ведеться окремий, облік операцій з придбання сировини для приготування страв та інших продуктів харчування, їх реалізації, надання послуг з харчування ведеться окремо. Відповідно до підпункту 7.4.2 Закону ПДВ суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням сировини для приготування страв та інших продуктів харчування для цих категорій учнів, вартість яких відноситься до складу валових витрат, відносяться до складу валових витрат виробництва готових страв та продуктів харчування і до податкового кредиту не включаються.
Отже на перший погляд ніяких складнощів в веденні операцій, пов'язаних з продажем оподаткованих та неоподатковуваних товарів не має. Але все таки при придбанні сировини підприємством, у нього може виникнути ситуація коли на момент оплати сировини чи продуктів, не відомо в яких операціях оподатковуваних чи не оподатковуваних вони будуть приймати участь в подальшому. Крім того, їдальня, наприклад, виготовляє суп в одній каструлі для споживання як пільговиками так і не пільговиками. Тому розподілити кількість використаної сировини на "пільгову" та не "пільгову" на наш погляд, можна тільки після підрахунку реалізованих блюд.
На цей випадок, Закон про ПДВ дає деяке пояснення в пп. 7.4.3. Так відповідно до зазначеного підпункту, у разі коли товари (роботи, послуги), що виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду. Тобто, прочитавши зазначений пункт, стає зрозуміло, що суму податкового кредиту з ПДВ можна визначити по операціях продажу звітного періоду. Адже сировина та товари для виготовлення блюд, можуть придбаватися в одному податковому періоді, а страви виготовлені із них в іншому. На наш погляд, коли підприємство не може одразу визначити, яка частка придбаної сировини буде використовуватись на приготування страв для пільговиків, а яка для не пільговиків; або чи буде залишок сировини використовуватися в наступному періоді з урахуванням ПДВ, сплаченим при її придбанні, такому підприємству слід поступити наступним чином.
Спочатку, при придбанні сировини та товарів, суму ПДВ необхідно включити по першій події до податкового кредиту. Потім по мірі виготовлення та реалізації страв/необхідно виключити з податкового кредиту суму ПДВ, яка припадає на вартість сировинного набору, використаного для приготування страв пільговикам. Ця сума ПДВ розраховується саме відповідно до п.7.4.3 Закону про ПДВ. Зазначимо, що виключення частини податкового кредиту з обсягу оподатковуваних операцій повинно обов'язково відбутись в цьому ж звітному періоді, до його закінчення.
Виходячи з норм пп. 7.4.3. Закону про ПДВ сплачену (нараховану) при придбанні сировини суму ПДВ, можна пропорційно розподілити між пільговою та не пільговою продукцією. Для цього підприємству необхідно перш за все визначити загальну вартість сировини, що використана в поточному звітному періоді на виготовлення всіх страв (пільгових та не пільгових).
Потім визначається кількість сировини, що була використана для виготовлення не "пільгових" страв. Зазначимо, що для підприємства громадського харчування, яке веде калькуляцію страв, така процедура не буде занадто складною. Для цього необхідно помножити кількість страв що реалізовано пільговикам на норми сировини, що використані на їх приготування. Кількість страв можна визначити, за кількістю талонів або списками де зазначаються пільговики. А норми використання сировини на виготовлення страв визначаються за Довідником рецептури страв, чи нормативними документами на виготовлення тієї чи іншої страви. Якщо ведеться калькуляційна картка, то норми використання сировини визначаються саме за даними визначеними в ній.
Далі ще раз звертаємо увагу на пп.7.4.3. Закону про ПДВ яким передбачено що "... до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку..., яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях...". Тобто, необхідно визначити якою ж буде ця частка. Для цього необхідно вартість всієї сировини, що була використана на виготовлення "не пільгових" страв, в поточному податковому періоді поділити на вартість всієї використаної сировини в цьому ж податковому періоді. I нарешті, для того, щоб визначити суму яку необхідно визнати податковим кредитом з ПДВ поточного звітного періоду, необхідно суму ПДВ, яка припадає на загальну вартість сировини, використаної в поточному звітному періоді, помножити на одержану частку. При цьому у складі податкового кредиту залишиться ПДВ, який припадає на ту сировину, яка не була використана для виготовлення страв в поточному звітному періоді.
Сума ПДВ, яка виключається з податкового кредиту поточного звітного періоду визначається шляхом "витягування" із загальної суми ПДВ по сировині, яка була використана в поточному звітному періоді суми ПДВ, яка буде входити до складу податкового кредиту по сировині, що пішла на виготовлення "не пільговикам"
Наведемо приклад. Шкільна їдальня, придбала в поточному звітному періоді сировину і продукти для приготування страв на суму 2400 грн, в т. ч. ПДВ -400 грн. Протягом звітного періоду шкільна їдальня виготовила та реалізувала страв на суму 3500 грн. Припустимо, що вся продукція виготовлена з сировини, що була придбана в звітному періоді. Вартість сировини, що була використана на виготовлення продукції склала 1920 грн. (в т.ч. ПДВ - 320 грн.) По талонам пільговим категоріям дітей, було реалізовано продукції на суму 720 грн. Вартість сировинного набору на виготовлення продукції для пільговиків склала 480 грн. При цьому сума ПДВ що припадає на сировинний набір для виготовлення продукції для пільговиків складає 80 грн.
Проведемо розрахунки та визначимо суму податкового кредиту, який необхідно виключити із загальної суми податкового кредиту з ПДВ по звітному періоду.
Варіант 2. (по пп. 7.4.3 Закону про ПДВ).
1. Вартість сировини що пішла на виготовлення оподатковуваної продукції
1600 - 400 = 1200 грн.
2. Коефіцієнт розподілу податкового кредиту з ПДВ (доля)
1200 : 1600 = 0,75
3. Сума яка включається в податковий кредит з ПДВ по
320 х 0,75= 240 грн
4. Сума, яка виключається з податкового кредиту, та відноситься до валових витрат звітного періоду складатиме:
320 - 240 = 80 грн.
Отже сума податкового кредиту в поточному звітному періоді по придбаній сировині складе
400 - 80 = 320 грн.
На нашу думку це достатньо складний розрахунок. Тому пропонуємо звернути увагу бухгалтерів на пп. 7.4.1. Закону про ПДВ, яким передбачено що "податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. Тобто згідно з умовами нашої задачі, ми маємо право віднести всю величину вхідного ПДВ, що складає 400 грн. Після цього, можна визначити суму ПДВ що припадає на пільгові страви. За умовами прикладу вартість сировини пільгових продуктів складає 480 грн, із яких ПДВ складає 80 грн. Тобто на кінець звітного кварталу вхідний ПДВ складе 320 грн. (400 - 80 ). Зазначена методика не протирічить ні пп.7.4.2 Закону про ПДВ, ні пп.7.4.1 цього ж Закону.
А тепер розрахуємо суму податкового зобов'язання з ПДВ по реалізованих стравах.
Для цього необхідно із суми продажу вирахувати вартість реалізованих страв пільговикам. Потім з отриманого результату необхідно розрахувати суму податкового зобов'язання шляхом множення вартості продажу на 20% та поділу на 120% (або діленням її на 6)
5. Вартість страв, що була реалізована не пільговим категоріям громадян
3500 - 720 = 2780 грн.
6. Сума ПДВ що припадає на реалізовану продукцію
2780:6 = 463 грн.
Наведемо приклади відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій по реалізації ПГХ одночасно пільгової та не пільгової продукції. Дані використаємо ті що і в прикладі. Для наочності відображення в бухгалтерському обліку вартості сировини, припустимо, що, окрім сировини, підприємство ніяких витрат на виготовлення страв не несло.
Таблиця 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Зміст господарських операцій ¦Бухгалтерський¦Сума, ¦ Податковий ¦
¦п ¦ ¦ облік ¦ грн ¦ облік ¦
¦/ ¦ +--------------¦ +--------------¦
¦п ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВВ ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦1 ¦Отримано від постачальника ¦20 ¦631 ¦2000,00¦ ¦2000,0¦
¦ ¦сировину ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦2 ¦Відображено суму податкового ¦641 ¦631 ¦400,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредиту з ПДВ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦3 ¦Перераховано постачальнику за ¦631 ¦311 ¦2400,00¦ ¦ ¦
¦ ¦сировину ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦4 ¦Списано сировину на виготовлення ¦23 ¦20 ¦1600,00¦ ¦ ¦
¦ ¦страв ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦5 ¦Виготовлено страви ¦26 ¦23 ¦1600,00¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦6 ¦Реалізовано страви ¦301 ¦702 ¦3500,00¦3037,00¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦7 ¦Відображено суму податкового ¦702 ¦641 ¦463,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦зобов'язання з ПДВ, яке припадає ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на реалізовані страви не пільговим ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦категоріям громадян ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦8 ¦Проведено зменшення суми ¦641 ¦631 ¦80,00 ¦ ¦80,0 ¦
¦ ¦податкового кредиту на суму ПДВ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦який припадає на сировину, яка ¦949 ¦631 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦була придбана для виготовлення ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦страв пільговим категоріям громадян¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦9 ¦Відображено собівартість ¦901 ¦26 ¦1600,00¦ ¦ ¦
¦ ¦реалізованих страв ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦10¦Списано отриманий дохід від ¦702 ¦791 ¦3037,00¦ ¦ ¦
¦ ¦реалізації на фінансовий результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+----+---------+-------+-------+------¦
¦11¦Списано на фінансовий результат ¦791 ¦901 ¦1600,00¦ ¦ ¦
¦ ¦собівартість реалізованих страв ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Нормативні документи
1. Закон про ПДВ - ЗАКОН УКРАЇНИ Про податок на додану вартість 3 квітня 1997 року N 168/97-ВР
2. Порядок 1200 - Порядок та норми надання послуг з харчування учнів у професійно-технічних училищах та середніх навчальних закладах, операції з надання яких звільняються від оподаткування податком на додану вартість затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 3 листопада 1997 р. N 1200
3. Порядок 1186 - Порядок надання послуг з харчування громадян у закладах (установах) охорони здоров'я, операції з яких звільняються від податку на додану вартість затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 30.07.98 р. N 1186.
Киевский бухгалтер,N 26 (116), сентябрь 2003 г.
Подписной индекс 22259