Отражение в налоговом учете балансовых убытков от операций
с ценными бумагами и деривативами
Тема правильности отражения в налоговом учете отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами и деривативами, образовавшегося по состоянию на 01.01.03 г., еще долго будет обсуждаться как специалистами различных изданий, так и специалистами ГНАУ.
Вот и на этот раз ГНАУ, не утруждая себя налоговыми разъяснениями, своим письмом от 31.07.03 г. N 11899/7/15-1317 направила для руководства в госналогадминистрации в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе письмо Комитета ВРУ по вопросам финансовой и банковской деятельности (далее - Комитет) от 18.07.03 г. N 06-10/612 "Об отражении отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами и деривативами, образовавшегося по состоянию на 01.01.03 г.". Но, как всегда, не обошлось и без "новшеств", которыми ГНАУ как бы дополняет сказанное в письме Комитета.
Остановимся более подробно на самых важных моментах указанных писем.
Итак, Комитет в своем письме указывает, что в соответствии с нормами п.7.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о прибыли), действующими до 01.01.03 г., в случае если в течение отчетного периода расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в связи с приобретением ценных бумаг и деривативов, превышали доходы, полученные от продажи (отчуждения) ценных бумаг и деривативов в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат (балансовые убытки) от операций по торговле ценными бумагами и деривативами отражался плательщиком налога в отдельном учете финансовых результатов операций по торговле ценными бумагами и деривативами в целом по всем видам ценных бумаг и деривативов.
Далее Комитет разъясняет, что для целей дальнейшего налогового учета такие балансовые убытки необходимо распределить по отдельным видам ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов, определенных приложением К2 к декларации по налогу на прибыль банка или приложением КЗ к декларации по налогу на прибыль предприятий.
Необходимость такого распределения вытекает из самой формы декларации по прибыли и здесь Комитет ничего нового не сказал. А вот как именно это распределение осуществить с минимальными затратами рабочего времени - в письме ничего не сказано. Поэтому чтобы правильно произвести распределение, предприятиям необходимо проанализировать все хозяйственные операции с ценными бумагами, начиная с самых начальных периодов осуществления таких операций по каждому отдельному виду ценных бумаг и деривативов, и вывести новые результаты по состоянию на 01.01.03 г. по каждому виду.
Однако при таком распределении может получиться как положительный, так и финансовый результат по отдельному виду ценных бумаг.
Но и здесь ГНАУ не дремлет и в своем письме указывает, что в случае наличия при распределении по отдельным видам ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов, определенных в соответствующих приложениях к декларации, положительного значения финансового результата по состоянию на 01.01.03 г. какого-то их вида такое значение учитывается в составе валового дохода начиная с первого квартала текущего года.
Как видим, ГНАУ выдвинула новые требования, которых нет в Законе о прибыли. Поэтому налогоплательщикам прежде чем отразить старые убытки от операций с ценными бумагами, надо сначала провести распределение, потом, в случае получения положительных результатов от операций с некоторыми видами ценных бумаг, проанализировать выгодность такого распределения в плане налогообложения и лишь потом отражать их в декларации по налогу на прибыль.
И еще одно новое требование, которое вводит ГНАУ своим письмом. Оно касается вопроса о том, в течение какого времени можно учитывать балансовые убытки от операций с ценными бумагами, числящиеся в налоговом учете по состоянию на 01.01.03 г.
Как известно, Закон Украины от 24.12.02 г. N 349 "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее -Закон N 349) ограничил время "жизни" балансовых убытков, имеющихся у предприятия по состоянию на 01.01.03 г.
Пунктом 11 раздела II Переходных положений Закона N 349 предусмотрено, что если плательщик налога задекларировал отрицательное значение объекта налогообложения (балансовые убытки) по итогам налогового периода, предшествующего налоговому периоду, с которого начинают применяться нормы настоящего Закона, такое отрицательное значение объекта налогообложения для целей налогообложения учитывается отдельно, не включается в состав валовых затрат и учитывается таким плательщиком налога в уменьшение объекта налогообложения следующих налоговых периодов в течение 12 календарных кварталов с момента возникновения такого отрицательного значения. Если указанный срок в 12 кварталов истек до вступления в силу настоящего Закона, то последним кварталом такого срока считается квартал, с которого начинают применяться нормы настоящего Закона. Если указанное отрицательное значение объекта налогообложения не погашается в течение такого срока, непогашенная сумма в дальнейшем для целей налогообложения не учитывается в уменьшение объекта налогообложения и не подлежит включению в состав валовых затрат такого плательщика налога.
Таким образом, делая ссылку на п. 11 Переходных положений, в своем письме ГНАУ, как бы между прочим, напоминает плательщикам, что балансовые убытки от операций с ценными бумагами и деривативами можно учитывать в уменьшение объекта налогообложения следующих налоговых периодов не более 12 календарных кварталов с момента возникновения таких убытков.
На наш взгляд, такое мнение не обосновано и совершенно ошибочно, и вот почему.
В Переходных положениях оговорено условие: "если плательщик задекларировал убытки" (то есть отразил в декларации о прибыли), однако убыток от торговли ценными бумагами и деривативами в декларации о прибыли не отражается, то есть не декларируется. Ведь раньше ГНАУ сама же об этом писала в своих письмах (от 17.03.2000 г. N 1364/6/15-1116):
- "Балансовые убытки от торговли ценными бумагами (превышение расходов, понесенных (начисленных) плательщиком налога в связи с приобретением ценных бумаг и деривативов, над доходами, полученными от продажи (отчуждения) ценных бумаг и деривативов в течение такого отчетного периода) переносятся на уменьшение доходов будущих периодов от таких операций в течение сроков, определенных ст. 6 Закона, и в декларации о прибыли предприятия не отражаются".
Более того, термины, которые употребляются в п. 11 Переходных положений Закона N 349, отличаются от терминов, употребляемых в п. 7.6 Закона о прибыли. Так, если в п. 11 Переходных положений речь идет об "отрицательном значении объекта налогообложения", то в п. 7.6 - об "отрицательном финансовом результате от операций с ценными бумагами и деривативами". Как видим, это разные вещи.
Поэтому учитывая все вышеизложенное, считаем, что на балансовые убытки от торговли ценными бумагами нормы п. 11 Переходных положений Закона N 349 не распространяются.
Таким образом, ограничения по отражению в налоговом учете отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами и деривативами, образовавшегося по состоянию на 01.01.03 г., не что иное, как попытка ГНАУ в очередной раз ущемить права налогоплательщиков и расширить действие норм Закона N 349.
Адвокат бухгалтера,N 16 (46), август 2003 г.,
Подписной индекс 23311