Как арендатору отразить в учете страховой случай с автомобилем
ВОПРОС: Наше предприятие арендует у своего работника автомобиль, застраховав его, как предусмотрено договором аренды. Позднее машина попала в аварию и получила повреждения. Страховая компания выплатила предприятию компенсацию. Считается ли эта сумма доходом арендатора и как ее отразить в налоговом и бухгалтерском учете?
ОТВЕТ: Начнем с подоходного налога. Суммы страхового возмещения не могут быть доходом работника-арендодателя по двум причинам.
Во-первых, как мы поняли из вопроса, возмещение от страховой компании получило предприятие, а не хозяин машины.
Во-вторых, даже выплаченную страховой компанией в пользу владельца авто компенсацию не облагают подоходным налогом на основании пп."и" п.1 ст.5 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92 (далее Декрет N 13-92).
Развивая тему подоходного налога, скажем: не будет доходом арендодателя и сумма, потраченная арендатором на ремонт поврежденного автомобиля, или компенсация нанесенного ущерба. Действительно, если нет предоставления первому благ в денежной или натуральной форме - нет и объекта налогообложения (см. ст.ст. 8,11,13 Декрета N 13-92).
Чтобы разобраться, почему это так, сделаем короткий экскурс в Гражданский кодекс (далее - ГК). Нас интересует его глава 25 "Имущественный наем", ведь оперативная аренда-один из его видов. Статья 265 ГК, кроме всего прочего, обязывает нанимателя:
- поддерживать нанятое имущество в исправном состоянии;
- осуществлять за свой счет текущий ремонт, если иное не установлено законом или договором;
- при прекращении договора найма вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.
И еще: по ст.271 ГК наниматель, допустивший ухудшение состояния нанятого имущества, должен возместить наймодателю убытки, если не докажет, что ухудшение имущества произошло не по его вине. В нашей ситуации независимо от того, кто виноват в аварии, возмещает ущерб страховая компания, и она же имеет право регресса к виновному лицу (ст.452 ГК).
Таким образом, предприятие обязано либо отремонтировать автомобиль за свой счет, либо возместить арендодателю ущерб - выплатить сумму убытков.
Теперь давайте поговорим об отражении страховых случаев в налоговом учете предприятия. К сожалению, это вопрос открытый. "Специальный" подпункт 5.4.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) гласит: если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу налогоплательщика-страхователя, застрахованные убытки, понесенные таким налогоплательщиком, относят к его валовым расходам в налоговом периоде их понесения, а суммы страхового возмещения включают в валовой доход в налоговом периоде их получения. Однако этот подпункт Закона о прибыли разрешает страховать имущество налогоплательщика, а не арендованные активы (скажем, тот же автомобиль). Потому нужно доказывать, что страховали риск материального ущерба, ведь, как мы уже говорили, при повреждении арендованного имущества предприятие обязано его компенсировать. Применить здесь пп.5.4.6 Закона о прибыли вполне правомерно еще и потому, что он содержит исключительный перечень видов страхования, затраты на которое не влекут за собой валовых расходов. Это страхование жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, которые состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или любые расходы по страхованию сторонних физических или юридических лиц. Ответственность за порчу арендованного имущества несет арендатор, следовательно, он страхует свой материальный риск, а не сторонних физических или юридических лиц. В конце концов, разрешено все, что не запрещено.
А сейчас давайте вспомним о застрахованных убытках, ведь именно их нужно включить в валовые расходы. По статье 25 Закона Украины "О страховании" от 07.03.96 г. N 85/ 96-ВР страховые суммы и страховое возмещение по договору страхования или законодательству выплачивают на основании заявления страхователя (его правопреемника или третьих лиц, определенных условиями страхования) и страхового акта (аварийного сертификата), который составляет страховщик (или уполномоченное им лицо - аварийный комиссар) в установленной им форме. В последнем документе указывают обстоятельства и причины страхового случая и, что особенно важно для бухгалтерского и налогового учета, размер понесенного ущерба. Таким образом, аварийный сертификат или страховой акт фактически является первичным документом, подтверждающим размер застрахованных убытков предприятия. Этой же позиции придерживается и ГНАУ в своем письме "О налогообложении сумм страхового возмещения" от 23.03.99 г. N 4265/7/22-3117. После получения страхового возмещения арендатор отражает его в составе доходов, а в валовые расходы включает сумму, направленную на возмещение причиненного ущерба, выплаченные деньги или стоимость ремонта в порядке, описанном в пп.8.8.1 3акона о прибыли. Часто в договорах страхования предусмат-ривают так называемую франшизу-часть убытков, которую не возмещает страховщик согласно договору страхования (это разница между суммой страховых убытков и страховым возмещением). Полученные от страховой компании средства плюс франшизу можно передать арендодателю или потратить на восстановление автомобиля.
В первом случае пп.5.4.6 действует в полном объеме. То есть арендатор включает в валовой доход сумму страхового возмещения, полученную от страховщика, а в расходы - выплаченную арендодателю компенсацию. Обосновать необложение ее подоходным налогом поможет аварийный сертификат (он содержит сумму ущерба, установленную специалистом страховой компании или экспертом). Идеальный вариант - когда выплаченная компенсация и сумма, указанная в аварийном сертификате, совпадают, хотя возможны и расхождения, связанные с условиями договора аренды или претензиями арендодателя. Все несколько сложнее, если решено провести ремонт автомобиля. Тогда, на наш взгляд, в налоговом учете расходы на него нужно отражать с учетом "ремонтно-арендного" пп.8.8.1 Закона о прибыли. Проще говоря, на сумму страхового возмещения увеличиваем доход по правилам пп.5.4.6 Закона о прибыли, а расходы показываем по общим правилам пп.8.8.1 Закона о прибыли. Это связано с тем, что пп.пп.8.7.1 и 8.8.1 Закона о прибыли относят к улучшениям любые ремонты независимо от причин их проведения. Кроме того, иногда стоимость ремонта больше застрахованных убытков (ведь поврежденные запчасти обычно заменяют новыми, а убытки рассчитывают со стоимости автомобиля, который был в употреблении). Тогда логично разницу компенсировать в порядке, предусмотренном договором аренды для расчета за проведенные улучшения. Если жестоимость ремонта меньше, чем страховое возмещение (использованы более дешевые запчасти, услуги СТО обошлись недорого), делать ничего не нужно расходы в пределах застрахованных убытков и компенсировать, собственно, нечего.
Мы не будем останавливаться на особенностях применения пп.8.8.1 Закона о прибыли. Скажем только, что затраты на ремонт арендованного имущества увеличивают валовые в пределах 10% стоимости основных фондов на начало года (по правилам пп.8.7.1 Закона о прибыли), а остаток попадает в балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов.
Упреждая возможные вопросы, заметим: применить здесь пп.8.8.2 этого Закона просто невозможно, поскольку он оговаривает случаи с полным уничтожением (разрушением) объекта аренды. Да и, по правде говоря, его нормы требуют отдельного разъяснения законодателей или контролирующих органов, уж слишком они двусмысленны.
Обязательства по НДС при получении страхового возмещения не возникают нет продажи товаров (работ, услуг) или их импорта (ст.З Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 р. N 168/97-ВР, далее - Закон о НДС).
И в завершение - о бухгалтерском учете. Национальные стандарты в описанной ситуации не помогут. Мы считаем правильным включить расходы на ремонт автомобиля в состав расходов прочей обычной деятельности, а страховое возмещение - в доход. Рассмотрим на примере, как отразить страховой случай и получение страхового возмещения.
Пример. В результате ДТП поврежден застрахованный арендованный автомобиль. По заключению экспертизы ущерб составил 3000 грн. Страховая компания возместила его за вычетом франшизы (500 грн.). Арендатор отремонтировал автомобиль за 3000 грн., в том числе НДС - 500 грн., неизрасходованный 10%-ный лимит-2000грн.
Учет описанных операций арендатора приведен в таблице.
Таблица
+-------------------------------------------------------------------------+
¦N¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма,¦ Налоговый учет ¦
¦п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ ¦
¦/¦ +--------------------¦ +------------------¦
¦п¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-+------------------------+---------+----------+------+-------+----------¦
¦1¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+-+------------------------+---------+----------+------+-------+----------¦
¦1¦Страховая компания ¦ 375 ¦ 746 ¦2500 ¦- ¦- ¦
¦ ¦согласилась выплатить ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возмещение (за вычетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦франшизы) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+------------------------+---------+----------+------+-------+----------¦
¦2¦Получена компенсация от ¦ 311 ¦ 375 ¦2500 ¦ 2500 ¦- ¦
¦ ¦страховой компании ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+------------------------+---------+----------+------+-------+----------¦
¦3¦Отремонтирован ¦ 949* ¦ 631 ¦2500 ¦- ¦ 2000** ¦
¦ ¦автомобиль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+------------------------+---------+----------+------+-------+----------¦
¦4¦Отражена сумма НДС ¦ 641 ¦ 631 ¦500***¦- ¦- ¦
+-+------------------------+---------+----------+------+-------+----------¦
¦5¦Оплачен ремонт ¦ 631 ¦ 311 ¦3000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
* Если мы будем выплачивать ущерб арендодателю, проводка на сумму ущерба будет такой: Дт 949 Кт 301 (в нашем случае - 3000 грн.).
** Сумму превышения 10% валоворасходного лимита (в нашем примере - 500 грн.) амортизируют.
*** Предприятие имеет право на налоговый кредит, поскольку стоимость ремонта относят к составу валовых расходов или амортизируют (пп. 7.4.1 Закона о НДС).
Все о бухгалтерском учете,
N 88 (876), 19 сентября 2003 г.