Доходы физического лица, полученные за границей,
и их налогообложение
ВОПРОС: Физическое лицо - резидент Украины планирует получать доходы по гражданско-правовым договорам за пределами территории Украины.
1. Каким образом в соответствии с действующим законодательством Украины необходимо осуществлять оформление (декларирование) доходов, полученных гражданином Украины за границей (в Австрии, Германии):
а) в результате осуществления ним предпринимательской деятельности;
б) от осуществления деятельности, не относящейся к предпринимательской (например, преподавательской деятельности) ? Физическое лицо осуществляет преподавательскую деятельность по собственной инициативе, а не по направлению предприятия. Основное место работы лица находится на территории Украины, где ним также осуществляется преподавательская деятельность.
Каково разграничение в данном случае понятий "предпринимательская деятельность" и "не предпринимательская деятельность"?
2. Каков порядок и особенности распоряжения гражданином Украины средствами, полученными за границей?
Возможно ли приобретение гражданином Украины корпоративных прав (долей, акций и др.) иностранного предприятия за счет средств, полученных на территории такого иностранного государства? Каков порядок осуществления данной операции в соответствии с законодательством?
ОТВЕТ: 1 Согласно положениям ст. 2 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (далее - Декрет) объектом налогообложения у граждан, которые имеют постоянное место жительства в Украине, является совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (состоящий из месячных совокупных налогооблагаемых доходов), полученный из различных источников как на территории Украины, так и за ее пределами. При определении совокупного налогооблагаемого дохода учитываются походы, полученные как в натуральной форме, так и в денежной (национальной или иностранной валюте).
Особенности налогообложения доходов, полученных гражданами, изложены в соответствующих разделах Декрета.
Статьей 5 Декрета и п. 5 Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГНАУ от 21.04.93 г. N 12 (далее - Инструкция N 12), определен перечень сумм выплат и других доходов, которые не включаются в совокупный облагаемый налогом доход граждан.
Уплата налога с доходов, полученных в иностранной валюте, осуществляется в гривнях, а сами доходы перечисляются в гривни по курсу, установленному Нацбанком Украины на дату их получения.
Суммы налога, уплаченные за границей с полученных за пределами Украины доходов гражданами с постоянным местом жительства в Украине, зачисляются при уплате ними подоходного налога в Украине. При этом размер зачисляемых сумм налога с доходов, уплаченных за пределами Украины, не может превышать суммы подоходного налога, подлежащего уплате этими лицами в соответствии с законодательством Украины (ст. 3 Декрета).
При проведении годового пересчета зачисление сумм налога, уплаченных за пределами Украины, осуществляется лишь в случае письменного подтверждения налогового органа соответствующего иностранного государства факта уплаты (удержания) налога. Налог, уплаченный за пределами Украины в большей сумме, нежели причитается к уплате по действующему в Украине законодательству, возврату не подлежит (п. 3.1 Инструкции N 12).
Гражданам, которые имеют постоянное место жительства в Украине и получили доходы не по месту основной работы, в том числе за пределами Украины, государственными налоговыми инспекциями согласно декларациям осуществляется пересчет налога из совокупного годового дохода на общих основаниях.
Заполненная декларация о совокупном годовом доходе (ф. N 1) подается гражданами, которые получали на протяжении отчетного календарного года доходы как по основному, так и не по основному месту работы, в орган государственной налоговой службы Украины но месту их проживания в срок до 1 апреля следующего за отчетным года. Доходы, полученные за границей (в иностранных государствах) гражданами с постоянным местом проживания в Украине, отражаются в п. 1.4 раздела 1 декларации о доходах.
Если международным договором Украины с соответствующим иностранным государством установлены другие правила налогообложения, нежели те, которые содержит законодательство Украины о налогообложении, в частности Декрет, то применяются правила международного договора (ст. 4 Декрета).
Учитывая, что между Украиной и Австрией, Германией (ФРГ) имеются международные договоры об избежании двойного налогообложения, нормы таких договоров имеют приоритет по сравнению с действующими в Украине нормами законодательства и должны применяться при определении необходимости налогообложения доходов физического лица.
При предоставлении настоящего заключения нами детально рассматривался порядок налогообложения доходов гражданина Украины, получаемых из источников на территории Австрии, Германии от преподавательской деятельности в указанных странах.
Поскольку в вопросе не было указано, какая именно предпринимательская деятельность (услуги и т. п.) будет осуществляться за пределами Украины, предоставить ответ с учетом международных конвенций не представляется возможным.
В соответствии с положениями ст. 14 Конвенции с Австрией: "Доход, который получается резидентом Украины относительно предоставления профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, облагается налогом только в Украине, за исключением случая, когда он владеет регулярно доступной постоянной базой в Австрии с целью проведения этой деятельности. Если у него есть такая постоянная база, доход может облагаться налогом во втором Государстве, но только относительно той части, которая относится к этой постоянной базе. Термин "профессиональные услуги" включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров".
Согласно положениям ст. 14 Соглашения с Германией: "Доход, который получается резидентом Украины относительно профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, облагается налогом в Германии только в случае, если он владеет там доступной ему постоянной базой с целью проведения этой деятельности. В таком случае доходы могут облагаться налогом, но только относительно доходов, которые приписываются к этой постоянной базе. Термин "профессиональные услуги" включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, художественную, образовательную или преподавательскую деятельность. а также независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров".
К сожалению, ни Соглашение с Германией, ни Конвенция с Австрией не содержат в себе понятия "постоянная база", однако мы полагаем, что такой базой в случае осуществления преподавательской деятельности должно быть соответствующее учебное заведение.
Исходя из вышеизложенного считаем, что доходы, получаемые от преподавательской деятельности без оформления трудового соглашения, т.е. без выплаты заработной платы, в Австрии (ст. 14 Конвенции) и Германии (ст. 14 Соглашения), должны облагаться подоходным налогом в Украине.
В случае же оформления трудового соглашения с целью осуществления преподавательской деятельности и выплаты заработной платы по такому соглашению порядок налогообложения доходов резидента Украины должен определяться с учетом положений ст. 15 Соглашения с Германией, ст. 15 Конвенции с Австрией.
Статьей 1 Закона Украины "О предпринимательстве" дано понятие предпринимательства: "Предпринимательство - это непосредственная самостоятельная, систематическая, на собственный риск деятельность по производству продукции, выполнению работ, предоставлению услуг с целью получения прибыли, которая осущетвляется физическими и юридическими лицами, зарегистрированными как субъекты предпринимательской деятельности в порядке, установленном законодательством". Поскольку в данном случае физическое лицо - резидент не зарегистрировано в качестве субъекта предпринимательской деятельности в соответствии с действующим законодательством Украины, осуществляемая таким лицом деятельность не будет являться предпринимательской.
Согласно ч. 2 ст. 1 Закона Украины "О предпринимательстве": "Создание (учреждение) субъекта предпринимательской деятельности - юридического лица, а также владение корпоративными правами не является предпринимательской деятельностью, кроме случаев, предусмотренных законодательством". Иными случаями, когда владение корпоративными правами будет считаться предпринимательской деятельностью, по нашему мнению, является профессиональная деятельность субъектов на рынке ценных бумаг.
Налогообложение доходов граждан, получающих доходы не по основному месту работы, в том числе за выполнение разовых работ, совершаемых на основании гражданско-правовых договоров, а также доходов физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности (далее - СПД), которые вместе с доходами по месту основной работы получают доходы от предпринимательской деятельности, производится в порядке, предусмотренном разделом III Декрета N 13-92.
Доходы от осуществления предпринимательской деятельности подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном разделом IV Декрета N 13-92.
Что касается налогообложения доходов от предпринимательской деятельности, то такие доходы должны определяться в соответствии с положениями ст. 7 Конвенции с Германией и ст. 7 Конвенции с Австрией и положениями раздела IV Декрета.
Если физическое лицо - резидент Украины не является субъектом предпринимательской деятельности, необходимость представления декларации о валютных ценностях и имуществе, которые находятся за пределами Украины, отсутствует.
В случае если физическое лицо - резидент является субъектом предпринимательской деятельности, представление декларации, предусмотренной Указом Президента Украины от 18.06.94 г. N 319 "О неотложных мерах относительно возврата в Украину валютных ценностей, которые находятся незаконно за ее пределами" и приказом Министерства финансов Украины от 2512.95 г. N 207 "Об утверждении формы Декларации о валютных ценностях, доходах и имуществе, принадлежащих резиденту Украины и находящихся за ее пределами", необходимо.
2.В соответствии с положениями Закона Украины "О собственности" гражданин вправе распоряжаться принадлежащими ему средствами по своему усмотрению, т.е. он вправе приобрести корпоративные права (доли, акции и др.) за средства, полученные за пределами Украины от осуществления предпринимательской либо преподавательской деятельности.
В случае приобретения корпоративных прав за пределами Украины порядок приобретения будет регулироваться действующим законодательством той страны, в которой будет осуществляться операция по приобретению таких корпоративных прав.
Согласно п. "е" п. 4 ст. 5 Декрета КМУ от 19.02.93 г. N 15-93 "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Декрет N 15-93) в случае если за границей будут приобретаться корпоративные права нерезидента, такая операция будет считаться инвестицией за границу, поэтому будет требовать получения индивидуальной лицензии Национального банка Украины в порядке, предусмотренном Инструкцией о порядке выдачи индивидуальных лицензий на осуществление инвестиций за границу, утвержденной постановлением Правления НБУ от 16.03 99 г. N 122.
С учетом того, что в случае продажи корпоративных прав у лица, их отчуждающего, с целью определения дохода, который подлежит налогообложению в соответствии с Декретом N 13-92, возникнет необходимость подтверждения своих расходов на приобретение корпоративных прав, рекомендуем оформить приобретение корпоративных прав путем нотариального удостоверения сделки.
В случае приобретения корпоративных прав на территории Украины и необходимости перечисления валютных средств за пределы Украины операция по перечислению валютных средств также будет требовать получения соответствующей лицензии НБУ.
Адвокат бухгалтера, N 19 (49), октябрь 2003 г.,
Подписной индекс 23311