Легковой автомобиль:и нелегкие проблемы налогового учета
(Продолжение. Начало - в консультации от 24.09.2003)
2. Техническое обслуживание
Ранее уже поднимался вопрос, как отличить ремонт автомобиля от его техобслуживания. Очевидно, что бухгалтер специалистом в автоделе не является (и являться не обязан!), так что ему трудно разделить расходы по внешне похожим операциям. Чтобы не ошибиться, рекомендовалось обратиться к Положению о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденному приказом Минтранспорта от 30.03.98 г. N 102 (далее - Положение N 102).
Согласно Положению N 102 техническое обслуживание легкового автотранспорта выполняется с целью поддержания его работоспособности или исправности при использовании по назначению, хранении или транспортировке.
Расходы на техобслуживание любых автомобилей включаются в валовые затраты. Правда, не следует забывать, что расходы на техобслуживание легковых автомобилей включаются в валовые затраты с 01,07.99г.- после внесения изменений в п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли. Нужно отметить, что и расходы на техобслуживание легковых автомобилей, произведенное в командировках, тоже должны включаться в валовые затраты на общих основаниях. Во время командировки предприятие (в лице работника) несет не только относящиеся к командировочным, но и другие расходы, связанные с хоздеятельностью. И если отнесение первых на валовые затраты регулируется п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли, то отнесение вторых- другими нормами данного Закона (в основном п/п. 5.2.1).
Относить ли на валовые затраты стоимость ГСМ, израсходованных при проведении техобслуживания легковых автомобилей? Если эти ГСМ выделены в счете, выставленном станцией техобслуживания, и при этом четко видно, что они израсходованы на это самое техобслуживание, мы бы не советовали включать их в валовые затраты, поскольку Закон О Прибыли в то время содержал запрет на отнесение в валовые затраты любых расходов по ГСМ для легковушек.
Данную проблему рассматривал и Госкомпредпринимательства - в письме от 08.05.2002 г. N 2-222/2484:
"Если стоимость использованных смазочных материалов включена в стоимость работ по техническому обслуживанию (то есть является составляющей цены работ по техническому обслуживанию и не отделяется от такой цены), то на валовые затраты относится вся сумма, израсходованная на эти работы".
Подобный ответ на вопрос о включении в состав валовых затрат расходов на замену масла в качестве расходов на техобслуживание автотранспорта был опубликован также в "Вестнике налоговой службы Украины" N 29/2002.
Признаемся, такой подход ГНАУ даже с учетом мнения Госкомпредпринимательства стал для нас приятной неожиданностью.
3. Ремонт и запчасти
Что касается расходов на ремонт автотранспорта, то, как известно, они регулируются п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли. Рассматривая налоговый учет ремонта основных фондов, мы обращали внимание на нечеткость формулировки обновленного п/п. 8.7.1, которая, в свою очередь, вызывает неоднозначность первоначальных толкований процедуры расчета ремонтных расходов. Оставляя в стороне все нюансы налогового учета основных фондов, напомним, что с 01.01.2003г. п/п. 8.7.1 разрешает в течение отчетного периода отнести на валовые затраты любые расходы, связанные с улучшением ОФ, подлежащих амортизации, в размере не более 10% от совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного года. Сумма, которая превышает указанный 10%-ный норматив, должна быть распределена пропорционально балансовой стоимости групп 2-4 и отдельных объектов группы.
Совсем недавно в малотиражной бухгалтерской прессе была высказана "оригинальная" идея в отношении ремонта основных фондов: смелым бухгалтерам рекомендовалось включать расходы на ремонт основных фондов без каких-либо ограничений в валовые затраты.
По мнению автора идеи, текущий ремонт - это не улучшение, поэтому норма п/п. 8.7.1, регулирующая особый порядок включения в валовые затраты расходов, связанных с улучшением основных фондов, для текущего ремонта не применяется. Дескать, в п/п. 8.7.1 ничего не сказано о текущем ремонте, не приводящем к улучшению основных фондов, в связи с чем нет, мол, оснований для отказа плательщикам в праве включать в валовые затраты те расходы, которые согласно правилам бухгалтерского учета признаны ими расходами, а не увеличением стоимости основных средств.
Со своей стороны мы хотим предостеречь бухгалтеров от следования вышеизложенной рекомендации, поскольку ни к чему хорошему это не приведет.
Дело в том, что "добрый" консультант не проанализировал п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли в соответствии с которым амортизации подлежат расходы на
"проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов".
Тем самым законодатель дал понять, что все виды ремонта относятся к улучшению основных фондов и никаких исключений для текущего ремонта не предусмотрено. Или остроум считает, что слово "других", относящееся полностью к словам "реконструкции, модернизации", к слову "ремонта" относится частично - только к кусочку?
Следует заметить, что вопрос о разграничении автомобильного сервиса на ремонты и техобслуживание достаточно важен в плане налогового учета.
Например, на вопрос, заданный в "Вестнике налоговой службы Украины" N 9/2002 , можно ли расходы на замену отработанных небазовых частей автомобиля включать в валовые затраты, замначальника Главного управления налогообложения прибыли и отчислений в целевые фонды ГНАУ Т. Савченко ответила, что поскольку приложениями А, Б, В к Положению N 102 не предусмотрена замена небазовых частей автотранспорта, то указанная операция не относится к техобслуживанию автомобиля и рассматривается как текущий ремонт.
Таким образом, заключает Т. Савченко, расходы на замену небазовых частей автотранспорта относятся в состав валовых затрат в сумме, которая не превышает установленный 5%-й лимит.
На наш взгляд, смелый плательщик с таким выводом может и не согласиться.
Во-первых, приложения А, Б и В к Положению N 102, на которые ссылается ответственное лицо ГНАУ, называются Примерными перечнями операций по техобслуживанию, а значит, при необходимости они могут быть дополнены.
Во-вторых, из п. 3.13 Положения N 102, посвященного текущему ремонту, следует, что текущий ремонт - это замена не более чем двух базовых агрегатов (кроме кузова и рамы). О замене каких-либо небазовых частей как о текущем ремонте в п. 3.13 отнюдь не говорится!
Интересен также вопрос, нужно ли включать стоимость приобретенных для ремонта запчастей в валовые затраты и будут ли они участвовать в перерасчете прироста (убыли) балансовой стоимости по п. 5.9 Закона О Прибыли.
Ответ на него дают письма ГНАУ от 22.09.98г. N 10943/10/15-1117 и от 17.11.98г. N 13445/10/15-1117. В приложении к последнему приведены - в качестве руководства к действию - ответы замминистра финансов В. Регурецкого, касающиеся, в частности, и применения норм п. 5.9 Закона О Прибыли в отношении запчастей.
Вкратце позицию ГНАУ и Минфина можно охарактеризовать так: приобретенные для ремонта запчасти плательщик вместе с другими ТМЦ по первому событию включает в валовые затраты и учитывает их в сумме остатков на конец отчетного периода для целей п. 5.9. Затем при передаче их со склада для проведения ремонтных работ стоимость этих запчастей вычитается "для 5.9" из суммы остатков на начало квартала. По окончании ремонта запчасти списываются в соответствии с порядком, установленным п. 8.7.
4. Замена шин и аккумуляторных батарей
Имеют свои особенности и расходы, связанные с заменой шин и аккумуляторов. Дело в том, что согласно п. 3.19 Положения N 102 замена шин и аккумуляторов на дорожных транспортных средствах
"не относится к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения"
этих машин.
Хотя в Примерных перечнях операций по техобслуживанию, приведенных в приложениях к Положению N 102, данный вид операции отсутствовал, ГНАУ считала его разновидностью техобслуживания, поскольку до 01.07.99 г. расходы на техобслуживание легковых автомобилей в валовые затраты не попадали.
С того момента как расходы на техобслуживание легковушек стали относиться на валовые затраты, ГНАУ согласилась относить на валовые затраты и замену шин (аккумуляторов) на легковых автомобилях, принадлежащих плательщикам, понимая под ними лишь собственные авто (см. извлечение из письма ГНАУ от 11.11.99 г. N 9365/4/15-1216.
Правда, по мнению ГНАУ, расходы на шины и аккумуляторы включаются в валовые затраты только в том случае, если предыдущие стали непригодными к эксплуатации и не подлежат ремонту (см. там же извлечение из письма ГНАУ от 08.06.99 г. N 4576/5/15-1116). При таком подходе можно забыть о валовых затратах, например, "переобувая" автомобиль из летних шин в зимние. Это, конечно, несправедливо, поскольку замена шин производится не по прихоти бухгалтера (водителя), а по необходимости, то есть в производственных целях.
Кстати, и в п. 3.19 Положения N 102 речь идет об операциях по замене шин (аккумуляторов), а не полностью изношенных шин (аккумуляторов).
Другой важный вопрос - в какой момент происходит списание шинно-аккумуляторных расходов в валовые затраты?
По мнению автора публикации, в случае с шинами руководствоваться методом ГНАУ - Минфина плательщику невыгодно, так как шины попадут в затраты "через 5.9" только при выдаче их со склада, а при еще более строгом подходе только после установки их на автомобиль.
Поэтому аргументированно предлагался свой подход, в соответствии с которым такие расходы должны по первому событию идти на валовые затраты без каких-либо перерасчетов по п. 5.9.
Но отметим, что такому совету могут следовать только смелые налогоплательщики.
5. Расходы на страхование автомобиля и гражданской ответственности владельцев транспортных средств
Поскольку автомобиль подпадает под определение имущества, то согласно п/п.5.4.6 Закона О Прибыли расходы на его страхование могут быть отнесены в состав валовых затрат.
Согласно п.9 ч.1 ст.7 Закона "О страховании" страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств является одним из видов обязательного страхования в Украине.
Эксплуатация транспортных средств осуществляется только при наличии страхового полиса, который является договором обязательного страхования гражданской ответственности и подтверждает уплату страхового платежа. Порядок и условия проведения обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств определены Постановлением КМУ от 28.09.96 г. N 1175 (с изменениями).
Подпункт 5.4.6 Закона О Прибыли предусматривает включение в валовые затраты расходов на такой вид страхования только для плательщика налога - владельца транспортных средств. Свое согласие с валовозатратностью этих расходов ГНАУ выразила в письме от 02.01.2002 г. N 1/6/15-1416.
Бухгалтер, N 36, сентябрь 2003 г.,
Подписной индекс 74201