Возврат нерезиденту неликвидного товара
с последующей заменой
ВОПРОС: Между двумя юридическими лицами - резидентом и нерезидентом был заключен договор купли-продажи. Оплата по данному договору резидентом не производилась.
Однако в связи с моральным старением и снижением покупательского спроса на поставленный по указанному договору товар в настоящее время возникла необходимость для обновления ассортимента товара вернуть часть поставленного товара нерезиденту.
Просим разработать схему обновления ассортимента товара (его частичный возврат изготовителю-нерезиденту с последующей новой поставкой) с минимальными расходами для обеих сторон и механизм реализации подобной схемы.
ОТВЕТ: Для достижения поставленной задачи необходимо:
I. Осуществить возврат товаров, полученных ранее по договору купли-продажи.
II: Заключить с изготовителем-нерезидентом договор, предусматривающий поставку товаров резиденту Украины без перехода права собственности на них к резиденту Украины.
I. Возврат товара
Вывоз изделий, собственником которых является резидент Украины и стоимость которых данный резидент отнес к составу валовых расходов производства и обращения в целях исчисления налога на прибыль, может быть осуществлен либо как экспорт по отдельному договору купли-продажи, либо как возврат товаров по ранее заключенному договору купли-продажи.
Вывоз изделий по отдельному договору купли-продажи (то есть как экспорт) повлечет необходимость отражения суммы такой операции в составе валового дохода резидента. Не может быть воспринят как рациональный и вариант экспорта на условиях бартерного контракта с зачетом части суммы встречного обязательства перед нерезидентом по первоначальной поставке. Кроме того, в связи с исполнением такого отдельного договора возникнет обязательство нерезидента по оплате поставки в течение 90-дневного срока, подлежащее валютному контролю со стороны банковского учреждения.
В связи с вышеуказанным очевидно, что для резидента, возвращающего неликвидный товар нерезиденту, предпочтителен возврат товаров по ранее заключенному соответствующему договору купли-продажи.
На существующей в данный момент стадии хозяйственных взаимоотношений с изготовителем-нерезидентом, предприятием-резидентом возврат товаров может быть осуществлен следующим образом.
Резидент может заключить дополнительное соглашение к ранее заключенному договору купли-продажи (далее - Договор) о возврате товаров, поставленных по этому Договору.
При составлении дополнительного соглашения в нем следует предусмотреть пункт следующего содержания:
"Общая сумма договора, указанная п.__ Договора N __ от "__" _ 20__г., уменьшается на сумму возврата товаров согласно настоящему дополнительному соглашению".
Таможенное оформление
Поскольку данная операция подпадает под определение "вывоз- из Украины" в соответствии со ст. 15 Таможенного кодекса Украины, она подлежит таможенному контролю путем проверки документов и учету предметов, перемещаемых через таможенную границу Украины, а также таможенному оформлению путем декларирования вывозимых предметов.
Следует отметить, что нормативными актами операция возврата ранее поставленных товаров в настоящее время в должной мере не урегулирована. Таможенные органы при решении этого вопроса руководствуются письмами Государственной таможенной службы Украины ( 21.01.99 г. N 10/1-174 "О заполнении ГТД", от 26.02.99 г. N 10/1-504 "Относительно таможенного оформления товаров", от 22.04.99 г. N 10/1-1174 "Относительно письма ГТС от 26.02.99 г. N 10/1-504", от 17.06.97 г. N 11/2-5650 "О таможенном оформлении товаров, которые ввозятся как реимпорт или с целью реэкспорта"). При этом в письме от 17.06.97 г. N 11/2-5650 прямо указано на необходимость осуществления реэкспортных операций с оформлением экспортной декларации на общих основаниях с взысканием всех необходимых таможенных платежей на общих основаниях.
В отношении заполнения отдельных граф таможенной декларации для вывоза при возврате ранее импортированного товара прямые указания каких-либо норм законодательных актов отсутствуют. В то же время достаточно подробно регламентирована письмами ГТСУ процедура ввоза при возврате ранее вывезенных товаров (то есть ситуация, обратная интересующей нас), в частности, письмами ГТСУ от 21.01.99 г. N10/1-174 "Относительно заполнения ГТД", от 26.02.99 г. N 10/1-504 "Относительно таможенного оформления товаров", от 22.04.99 г. N 10/1-1174 "Относительно письма ГТС от 26.02.99 г. N 10/1-504 относительно таможенного оформления товаров, перемещаемых с целью усовершенствования, ремонта или замены", от 27.08.99 г. N 10/1-2692 "О заполнении графы 24 ГТД".
С учетом указанных писем, а также Инструкций, утвержденных приказами ГТСУ от 09.07.97 г. N 307 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения ГТД" и от 30.06.98 г. N 380 "Об утверждении Порядка заполнения граф грузовой таможенной декларации в соответствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита, временного ввоза (вывоза), таможенного состава, магазина беспошлинной торговли", осуществляется заполнение ГТД при вывозе изделий за пределы таможенной территории Украины для возврата изготовителю, с таможенным оформлением в соответствии с режимом экспорта.
Валютный контроль
Согласно нормам ст. 12 Декрета КМУ от 19.02.93 г. N 15-93 "О системе валютного регулирования и валютного контроля" (далее - Декрет) валютному контролю подлежат валютные операции при участии резидентов и нерезидентов.
Валютному контролю подлежат также обязательства по декларированию валютных ценностей и другого имущества резидентов, находящиеся за пределами Украины (п. 1 ст. 9 Декрета).
Поскольку возврат товаров, осуществляемый на основании дополнительного соглашения к Договору в качестве правовых последствий, влечет передачу нерезиденту имущества, не являющегося собственностью резидента, есть основания считать, что такая операция не подлежит валютному контролю. При этом для таможенного оформления возврата товаров необходимо представить таможенному органу документы, на основании которых товар был ввезен, и документы (дополнительное соглашение), на основании которых осуществляется возврат товаров.
Налоговый учет
НДС
Операция возврата товара по ранее исполненному договору купли-продажи в налоговом учете резидента Украины не отражается как не подпадающая под определение операций, являющихся объектом исчисления этого налога.
Нормы п. 11.6 ст. 11 Закона о НДС к порядку налогообложения рассматриваемой операции также не применяются.
НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию Украины, не может быть сторнирован в соответствии с нормами п. 11.6 с последующим отнесением суммы НДС на валовые расходы, поскольку согласно пп. 7.2.7 в случае ввоза (импортирования) товаров документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является ГТД, подтверждающая ввоз. При этом налог уплачивается не в связи с приобретением товаров, а в связи с их ввозом. Кроме того, товар вывозится не во исполнение бартерного контракта, а в связи с возвратом товаров.
При этом во избежание квалификации данной операции как скрытого бартера не следует указывать ни в письмах переписки с изготовителем, ни в дополнительном соглашении к договору, что данные изделия вывозятся для замены. В дополнительном соглашении должно быть прямое указание на то, что осуществляется именно возврат товаров. В противном случае налоговый орган может инициировать применение норм п. 11.6 ст. 11 Закона об НДС.
Налог на прибыль
Возврат товара на основании дополнительного соглашения, в соответствии с п. 5.10 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, влечет пересчет (уменьшение) валовых расходов на сумму возврата в том отчетном периоде, в котором произошло изменение суммы компенсации.
II. Поставка товара без перехода права собственности
Как указывалось нами ранее, для реализации в последующих взаимоотношениях с изготовителем - нерезидентом Украины возможности замены устаревшей номенклатуры товаров необходимо заключить с изготовителем договор, предусматривающий поставку товаров резиденту Украины без перехода права собственности на них к резиденту Украины.
Таким договором может быть договор поручения либо комиссии.
На указанных выше основаниях перемещение товаров нерезиденту для замены устаревшего ассортимента в рамках указанных договоров не будет подлежать валютному контролю.
Для реализации возможности осуществления платежей при оформлении таможенных процедур, в том числе уплаты "ввозного" НДС, резидент Украины должен быть аккредитован в качестве декларанта в определении этого термина в таможенном законодательстве.
Право на включение в налоговый кредит суммы уплаченного при ввозе НДС определено Законом о НДС не в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится к составу валовых расходов, а в связи с уплатой такого налога. Обоснования такой правовой позиции приведены нами в п. 1 настоящей схемы.
На основаниях норм пп. 7.9.1 и 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли в налоговом учете по налогу на прибыль резидента не отражаются ни в составе валовых доходов, ни в составе валовых расходов суммы средств и имущества, полученных при исполнении договора комиссии или поручения либо возвращаемых их собственнику.
Адвокат бухгалтера, N 20 (50), октябрь 2003 г.,
Подписной индекс 23311