Распределяют ли НДС по основным фондам
при проведении облагаемых и льготируемых операций
Как известно, если предприятие осуществляет только льготируемую по НДС деятельность, то права на налоговый кредит оно не имеет ни по приобретаемым товарам (работам, услугам), ни по основным фондам (далее - ОФ). Суммы входного НДС относят к валовым расходам (если стоимость таких товаров (работ, услуг) включают в валовые расходы) или к стоимости ОФ и амортизируют (пп.7.4.2 Закона о НДС). Но вот если предприятие одновременно занимается как льготируемой, так и облагаемой НДС деятельностью, то уже начинает работать иная норма. А именно пп.7.4.3 Закона о НДС, который гласит: "В случае, если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается и доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доли использования такихтоваров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода".
Перед тем, как рассказать об ОФ, подчеркнем, что данный подпункт применяют тогда, когда покупаемые товары (работы, услуги) "частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет". Стало быть, если даже у предприятия есть два вида операций (льготируемые и налогооблагаемые), то входной НДС по товарам (работам, услугам), которые используют лишь для осуществления налогооблагаемых операций, не распределяют, а в полной сумме относят к налоговому кредиту. Например, аптека продает лекарственные средства (зарегистрированные в Украине) и косметику. Входной НДС по купленным косметическим товарам в полном объеме попадает в налоговый кредит. А вот входной НДС, "сидящий" в цене лекарств, приобретенных по бартеру (согласно п. 12 Указа N 857), при их дальнейшей продаже за денежные средства включают в стоимость таких лекарств.
Другими словами, пп.7.4.3 Закона о НДС на прямые расходы не распространяется, в этом случае обращают взоры на пп.7.4.2.
Долю определяют, когда нельзя непосредственно отнести те или иные товары (работы, услуги) к налогооблагаемой или льготируемой деятельности. Какого - либо особого порядка распределения входного НДС Закон о НДС не устанавливает. Поэтому мы считаем, что предприятию предоставляется тут большой выбор. Правда, налоговики настаивают на пропорциональном методе, оставшемся нам от "древней" Инструкции N 3, которая со вступлением в силу Закона о НДС канула в Лету (см. письма ГНАУ от 17.07.2000 г. N 9787/7/16-1220-15, от 24.04.2000 г. N 2121/6/16-1220-17, от 01.12.99 г. N 18043/7/16-1220-16). Но прежде чем поведать, что это такое, давайте остановимся на ОФ.
Понятно, что если ОФ используют лишь для осуществления льготируемых операций, при их покупке входной НДС в налоговый кредит не включают, а на эту сумму увеличивают стоимость купленных или созданных ОФ.
А как поступить, если ОФ используют как в налогооблагаемых, так и в льготируемых операциях?
В подпункте 7.4.3 Закона о НДС говорится о распределении входного НДС только по приобретаемым товарам (работам, услугам), в то время как в предшествующем ему пп.7.4.2 речь идет и о товарах (работах, услугах), и об ОФ (нематериальных активах). Отсюда напрашивается ошибочный вывод: можно в полном объеме включать в налоговый кредит входной НДС, уплаченный (начисленный) при приобретении ОФ или нематериальных активов, подлежащих амортизации, которые используют как в налогооблагаемых, так и в льготируемых операциях.
Но это не так! Объясним почему.
В подпункте 7.4.3 названы товары, к которым, в частности, причисляют материальные и нематериальные активы (п.1.11 Закона о НДС и п.1.6 Закона о прибыли). В свою очередь, в материальные активы входят, в частности, и ОФ (п.1.1 Закона о прибыли). То есть термин "товары" охватывает не только сырье, материалы, но ОФ и нематериальные активы.
Поэтому входной НДС все-таки распределяют как по приобретаемым сырью и материалам, так и по ОФ и нематериальным активам. Причем одноразово: в том отчетном периоде, когда оплачивают или оприходуют (получают) это сырье, материалы, работы, услуги, ОФ, нематериальные активы - по первому событию (если есть налоговая накладная).
А теперь на условном числовом примере покажем метод распределения входного НДС, рекомендуемый налоговиками.
Пример
Предприятие в отчетном периоде продало льготируемые по НДС товары на 25000 грн., а облагаемые НДС - на 18000 грн., втом числе НДС.
В том же периоде:
- начислили и оплатили коммунальные услуги на общую сумму 2400 грн., в том числе НДС:
- приобрели бумагу, карандаши, ручки на 300 грн., втом числе НДС;
- перечислили аванс за услуги телефонной связи -1200 грн., в том числе НДС;
- купили офисную мебель на 3600 грн., в том числе НДС. Выясним, какую сумму НДС предприятие имеет право включить в налоговый кредит в этом отчетном периоде.
1. Общий объем продажи без учета НДС:
25000 + (18000 - 3000) = 40000 (грн.) (стр.5 колонки А Декларации по НДС).
2. Доля налогооблагаемых операций вобщем объеме операций продажи:
(18000 - 3000): 40000 = 0,375.
3. Сумма входного НДС, подлежащая распределению:
400 + 50 + 200 + 600 = 1250 (грн.).
4. Сумма НДС, которую записывают в налоговый кредит:
1250 х 0,375 = 468,75 (грн.).
5. Сумма НДС, которую включают в стоимость купленных товаров (работ, услуг):
1250 - 468,75 = 781,25 (грн.).
Возникает вопрос: как это показать в Книге учета приобретения товаров (работ, услуг) (далее - Книга приобретения)?
Мы полагаем, в течение отчетного периода предприятие на основании полученных налоговых накладных в обычном порядке осуществляет записи в Книге приобретения, фиксируя входной НДС в графе 17. А по окончании отчетного периода, кода уже известен общий объем продажи и проведен соответствующий расчет, на основании бухгалтерской справки делают одну запись (см. таблицу 1, номера граф в которой соответствуют номерам граф в Книге приобретения).
Таблица 1
+-----------------------------------------------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 17 ¦ 18 ¦
+-----------+-----------+-----------+-----------+-----------¦
¦ 36 ¦31.10.03 г.¦ 1 ¦ -781,25 ¦ 781,25 ¦
+-----------------------------------------------------------+
В графе 2 указана дата составления бухгалтерской справки, а в графе 3 ее номер. В незаполненных графах ставят прочерк.
Впрочем, заметим, что для целей бухгалтерского учета сумму входного НДС, который не попадает в налоговый кредит, придется распределить конкретно на стоимость тех товаров (работ, услуг), к которым он относится.
И еще одна важная деталь. Закон о НДС предусматривает: НДС, не включенный (согласно проведенному расчету) в налоговый кредит, относят к валовым расходам или к стоимости ОФ по первому событию. Но в пп.5.3.3 Закона о прибыли говорится, что при одновременном осуществлении льготируемых и налогооблагаемых операций, НДС, "уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг), которые относятся к составу валовых расходов, и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается, соответственно, в валовые расходы или балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму, не включенную в состав налогового кредита... ". То есть имеется в виду уплаченный НДС. Так что лучше не рисковать и входной налог, не отнесенный к налоговому кредиту, записывать в налоговом учете после проведения расчетов с продавцом. Кстати, что интересно, этот подпункт (в отличие от пп.7.4.3 Закона о НДС) уделяет внимание и ОФ. Ниже, в таблице 2, показано, как операции, рассмотренные в примере, отразить в бухгалтерском и налоговом учете.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п ¦ ¦ учет ¦грн. ¦ учет ¦
¦/ ¦ +-------------¦ +-----------¦
¦п ¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦вд ¦ВР ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦1 ¦ 2 ¦3 ¦4 ¦5 ¦6 ¦7 ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦1 ¦Начислены коммунальные услуги ¦92,93¦631 ¦2000 ¦- ¦2000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦2 ¦Начислен налоговый кредит по НДС ¦641 ¦631 ¦400 ¦- ¦- ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦3 ¦Оплачены коммунальные услуги ¦631 ¦311 ¦2400 ¦- ¦- ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦4 ¦Выданы деньги в подотчет ¦372 ¦ЗО1 ¦300 ¦- ¦- ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦5 ¦Приобретены бумага, ручки, карандаши ¦201 ¦372 ¦250 ¦- ¦250 ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦6 ¦Начислен налоговый кредит по НДС ¦641 ¦372 ¦50 ¦- ¦- ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦7 ¦Перечислен аванс за услуги телефонной ¦371 ¦311 ¦1200 ¦- ¦1000 ¦
¦ ¦связи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦8 ¦Начислен налоговый кредит по НДС ¦641 ¦644 ¦200 ¦- ¦- ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦9 ¦Оприходована приобретенная мебель ¦152 ¦631 ¦3000 ¦- ¦- ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦10¦Начислен налоговый кредит по НДС ¦641 ¦631 ¦600 ¦- ¦- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦11¦Передана мебель в эксплуатацию ¦106 ¦152 ¦3000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦12¦Отражена реализация льготируемых товаров¦361 ¦7021 ¦25000 ¦25000¦- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦13¦Списана себестоимость льготируемых ¦9021 ¦2811 ¦14000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦14¦Отражена реализация облагаемых товаров ¦361 ¦7022 ¦18000 ¦15000¦- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦15¦Начислен НДС ¦7022 ¦641 ¦3000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦16¦Списана себестоимость облагаемых товаров¦9022 ¦2812 ¦10000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦17¦Исключена из налогового кредита часть ¦641 ¦644 ¦250 ¦- ¦250 ¦
¦ ¦суммы входного НДС, включаемого в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость коммунальных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(методом сторно) (400 х (1 - 0,375)) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦18¦Отнесен на стоимость коммунальных услуг ¦92,93¦644 ¦250 ¦- ¦- ¦
¦ ¦входной НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦19¦Исключена из налогового кредита часть ¦641 ¦644 ¦31,25 ¦- ¦31,25¦
¦ ¦суммы входного НДС, включаемого в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость приобретенных материалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(методом сторно) (50 х 0,625) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦20¦Включена в стоимость бумаги, карандашей ¦201 ¦644 ¦31,25 ¦- ¦- ¦
¦ ¦и ручек сумма входного НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦21¦Исключена из налогового кредита часть ¦641 ¦644 ¦125* ¦- ¦125 ¦
¦ ¦суммы входного НДС, включаемого в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость услуг телефонной связи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(методом сторно) (200 х 0,625) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦22¦Исключена из налогового кредита часть ¦641 ¦644 ¦375 ¦- ¦** ¦
¦ ¦суммы входного НДС, включаемого в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость приобретенных основных средств¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(методом сторно) (600 х 0,625) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-------+------+-----+-----¦
¦23¦Отнесен на стоимость основных средств ¦106 ¦644 ¦375 ¦- ¦- ¦
¦ ¦входной НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ * В отчетном периоде начисления услуг телефонной связи сумму входного¦
¦НДС, исключенную из налогового кредита, относят на стоимость таких услуг¦
¦записью Дт 92, 93, 94 Кг 644 125 грн. ¦
¦ ** На сумму входного НДС (определенную расчетным путем) увеличивают ¦
¦балансовую стоимость соответствующей группы ОФ (лучше это сделать после ¦
¦проведения с поставщиком) ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Список
использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР
3. Указ N 857 - Указ Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. N 857/98.
4. Инструкция N 3 - Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом ГГНИУ от 10.02.93 г N 3.
"Все о бухгалтерском учете", N 106 (894), 6 ноября 2003 г.