СУДОВА ПАЛАТА У ЦИВІЛЬНИХ СПРАВАХ
ВЕРХОВНОГО СУДУ УКРАЇНИ
РІШЕННЯ
від 11.09.2003
Справа за позовом приватного нотаріуса С-к Л.Г.
до Державної податкової інспекції
Судова палата у цивільних справах Верховного Суду України <...>, розглянувши в судовому засіданні справу за позовом приватного нотаріуса С-к Л.Г. до Державної податкової інспекції у <...> про стягнення зайво сплаченого податку, встановила:
У листопаді 2001 року приватний нотаріус С-к Л.Г. звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у <...> про повернення сум зайво сплаченого податку.
Зазначала, що здійснюючи приватну нотаріальну практику, вона на вимогу ДПІ у <...> в 1998-2000 роках сплачувала прибутковий податок у розмірі 40% доходу відповідно до п. 1 ст. 7 Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян" ( 13-92 ) від 26.12.92, згідно якого прибутковий податок вираховується із сукупного оподатковуваного доходу громадян за місцем основної роботи.
Вважає, що ДПІ без законних підстав застосувала ставки податку, зазначені в п. 1 ст. 7 Декрету ( 13-92 ), оскільки за своїм правовим статусом вона не має постійного місця роботи, не перебуває з будь-ким у трудових відносинах, тому податок із неї мав справлятися відповідно до п. 3 ст. 7 Декрету - із сум доходів, одержуваних громадянами не за місцем основної роботи.
Посилаючись на ці обставини, позивачка просила повернути їй зайво сплачені суми податку.
Рішенням <...> міського суду від 14.11.2001 позов задоволено.
Ухвалою Апеляційного суду <...> області від 18.02.2002 рішення залишено без зміни.
У касаційній скарзі ДПІ у <...> просить скасувати ухвалені по справі судові рішення, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права.
Касаційна скарга підлягає задоволенню, а постановлені по справі судові рішення - скасуванню з постановленням нового рішення про відмову в позові з таких підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд послався на те що податкові органи безпідставно визначили приватних нотаріусів як суб'єктів оподаткування відповідно до розділу IV Декрету ( 13-92 ) й застосували до них ставки оподаткування, зазначені в п. 1 ст. 7 Декрету, які передбачені для осіб, що отримують доходи за основним місцем роботи.
Проте з такими висновками погодитись не можна.
Так ст. 67 Конституції України ( 254к/96-ВР ) передбачає обов'язок кожного сплачувати податки й збори в порядку й розмірах, встановлених законом.
Принципи побудови системи оподаткування, види податків, зборів та інших обов'язкових платежів, напрями їх зарахування й використання, перелік платників податків та об'єктів оподаткування, як і відповідальність за порушення податкового законодавства, визначаються Законом України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) від 25.06.91 (у редакції закону від 18.02.97 ( 77/97-ВР ) з наступними змінами).
Згідно зі ст. ст. 3, 4, 14 зазначеного закону ( 1251-12 ) громадяни зобов'язані сплачувати податок з отриманих доходів виходячи, зокрема, з принципу соціальної справедливості - шляхом запровадження економічно обгрунтованого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян та застосування диференційованого й прогресивного оподаткування громадян, які отримують високі та надвисокі доходи.
Починаючи з 1 січня 1993 року, громадяни сплачують прибутковий податок згідно з Декретом КМУ "Про прибутковий податок з громадян" ( 13-92 ) від 26.12.92 (далі - Декрет), яким визначено платників прибуткового податку, об'єкти й ставки оподаткування.
При цьому суд не врахував, що відповідно до принципу диференційованого й прогресивного оподаткування громадян Декрет ( 13-92 ) у ст. 7 розділу I встановлює ставки оподаткування в залежності від виду й розміру отримуваного громадянами доходу.
Так, пункт 1 ст. 7 Декрету ( 13-92 ) передбачає сплату прибуткового податку з сукупного оподатковуваного доходу громадян за місцем основної роботи (служби, навчання) - тобто з доходу, отриманого в результаті основної, систематичної діяльності громадянина, що носить постійний характер, який обчислюється за ставками прогресивного оподаткування доходів громадян, встановленими Указом Президента "Про збільшення неоподатковуваного мінімуму та ставки прогресивного оподаткування доходів громадян" від 13.09.94 N 519 (зі змінами від 03.02.95 N 100, 21.11.95 N 1082. Максимальна ставка податку за цим Указом із доходу в розмірі 100 неоподатковуваних мінімумів - податок з доходу в розмірі понад 100 неоподатковуваних мінімумів плюс 40% від суми, що перевищує доход у розмірі 100 неоподатковуваних мінімумів За цими ж ставками, збільшеними вдвічі, оподатковуються доходи із сум авторських винагород, що виплачуються спадкоємцям повторно, але не більше 70% (п. 2 ст. 7). Доход громадян, які не мають постійного місця проживання в Україні, і аналогічно до нього - доход, який отримують громадяни не за місцем основної роботи (за сумісництвом, за виконання разових робіт тощо) - тобто додатково отриманий доход за виконання робіт, які не є постійним видом діяльності громадянина й основним джерелом отримання ним доходу, оподатковується відповідно до п. 3 ст. 7 Декрету в розмірі 20%.
У п. 4 ст. 7 Декрету ( 13-92 ) зазначені ставки податку із сум доходів, одержуваних громадянами - засновниками і учасниками підприємств у вигляді дивідендів за акціями та внаслідок розподілу прибутку цих підприємств у розмірі 15%. У той же час у п'яти розділах Декрету (рр. II-VI) окремо визначені особливості оподаткування доходів, одержуваних громадянами за місцем основної роботи (розділ II), не за місцем основної роботи (розділ III), від зайняття підприємницькою діяльністю та інших доходів (розділ IV), а також особливості оподаткування доходів, що підлягають виплаті з джерел в Україні громадянам, які не мають постійного місця проживання в Україні (розділ V) та особливості оподаткування доходів іноземних громадян і осіб без громадянства (розділ VI), в яких перелічені як ті доходи, що зазначені в ст. 7, так і інші, які в ній не відображені.
Аналізуючи зміст Декрету ( 13-92 ), зокрема ст. 7 та розділи II, III, IV суд дійшов помилкового висновку про те, що ним фактично приватні нотаріуси не визначені серед платників податку, як і не встановлено ставок оподаткування їх доходів.
Між тим, обов'язок по сплаті прибуткового податку з доходу приватного нотаріуса за ставками, встановленими законодавством, передбачений ст. 32 Закону України "Про нотаріат" ( 3425-12 ).
Вважаючи безпідставним застосування податковими органами до доходів приватних нотаріусів ставок оподаткування, зазначених у п. 1 ст. 7 Декрету (13-92 ), суд не дав належної оцінки характеру й суті професійної діяльності приватних нотаріусів, виду й характеру отримуваних ними доходів, змісту й обсягу повноважень податкових органів у сфері оподаткування й не врахував, що в розділі I Декрету відповідно до положень Указу Президента від 13.09.94 ( 519/94 ) закладено принцип рівного підходу до оподаткування доходів всіх громадян, які мають постійне місце проживання в Україні, незалежно від джерел отримання цих доходів, який реалізується шляхом обчислення податку із сукупного річного доходу, який складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів за ставками прогресивного оподаткування при отриманні відповідних гарантій (неоподатковуваний мінімум та виключення деяких виплат із переліку оподатковуваних доходів - ст. ст. 5, 6 Декрету).
Так, зокрема, суд не врахував що відповідно до ст. ст. 1, 3-5, 11-12, 24-25, 29-32 Закону України "Про нотаріат" ( 3425-12 ) приватний нотаріус є громадянином України, який має постійне місце проживання в Україні, має постійне і єдине робоче місце в межах нотаріального округу, де (в основному) він здійснює свої повноваження; що ці повноваження є основною і головною сферою його діяльності; що ця діяльність є постійною і систематичною протягом всього часу дії реєстраційного посвідчення (перерви в роботі приватного нотаріуса не повинні перевищувати певного часу, оскільки це може бути підставою для припинення його діяльності); що за роботу по вчиненню нотаріальних дій він отримує плату - основний свій прибуток, оскільки не вправі виконувати іншу оплачувану роботу, крім зазначеної у ст. 4 та викладацької й наукової у вільний від роботи нотаріуса час.
Залишивши поза увагою зазначені обставини, суд не врахував, що у розділі IV Декрету ( 13-92 ) передбачені особливості оподаткування доходів громадян, одержаних від підприємницької діяльності, а також інших доходів (які не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II і III Декрету), оподаткування яких не пов'язується із застосуванням встановлених у п. 3 ст. 7 Декрету ставок, та не обговорив питання про те, чи не підлягають оподаткуванню доходи приватних нотаріусів як інші доходи відповідно до цього розділу за прогресивними ставками, передбаченими в п. 1 ст. 7 Декрету стосовно доходів тих осіб, які отримують їх від виконання своїх трудових обов'язків, що носять постійний характер, виходячи з того, що діяльність приватного нотаріуса за своєю суттю й характером теж є основним і постійним видом його діяльності, за яку він отримує основний свій прибуток.
Визнаючи, що приватні нотаріуси, діяльність яких пов'язана з отриманням прибутку, мають сплачувати прибутковий податок за встановленими в п. 3 ст. 7 Декрету ( 13-92 ) ставками, суд не врахував вищенаведеного й того, що зазначені ставки встановлені для громадян, які отримують доходи не за місцем основної роботи (ст. 11 Декрету), та громадян, які не мають постійного місця проживання в Україні (ст. 15 Декрету), в той час як нотаріусів до категорії цих громадян не можна віднести.
Залишив суд поза увагою й те, що при визначенні суми оподатковуваного доходу для осіб, які отримують доход не за основним місцем роботи, не враховуються витрати, пов'язані з одержанням такого доходу, у той час як оподатковуваний доход приватного нотаріуса визначається з урахуванням фактично проведених затрат, пов'язаних з його діяльністю, що й передбачено в розділі IV Декрету ( 13-92 ) (ст. 13).
Виходячи з наведеного та з урахуванням викладеного в ст. 14 розділу IV Декрету ( 13-92 ) порядку обчислення й сплати податку та положень, що містяться у Законі України "Про державну податкову службу в Україні" (509-12) та ст. 23 розділу VII Декрету щодо обсягу повноважень податкових органів, суду слід було перевірити й оцінити правомірність дій податкової інспекції при визначенні позивачу сум прибуткового податку відповідно до розділу IV Декрету за ставками, зазначеними в п. 1 ст. 7 Декрету.
Вважаючи, що Інструкція про прибутковий податок з громадян суперечить Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян" ( 13-92 ) і не може застосовуватися, суд усупереч ст. 203 ЦПК України ( 1501-06, 1502-06, 1503-06 ) не навів у рішенні переконливих мотивів і не зазначив, які саме конкретні пункти (норми) цієї Інструкції не відповідають Декрету й суперечать Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ).
Тому, враховуючи, що обставини справи встановлені судом повно й правильно, але неправильно застосовано закон, Судова палата вважає за необхідне постановлені по справі рішення скасувати і постановити нове рішення про відмову в позові С-к Л.Г.
Керуючись ст. ст. 334, 340 ЦПК України ( 1503-06 ), Судова палата у цивільних справах Верховного Суду України ВИРІШИЛА:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у <...> задовольнити.
Рішення <...> міського суду від 14.11.2001 та ухвалу апеляційного суду <...> області від 18.02.2002 скасувати, постановити нове рішення про відмову в позові С-к Л.Г.
Рішення оскарженню не підлягає.