Недостача товаров в магазине: отражаем в налоговом учете
ВОПРОС: При инвентаризации остатков товаров в мебельном магазине выявили недостачу. Виновным в ней признали заведующего складом (он возместил убытки). Как отразить недостачу в налоговом учете, если стоимость приобретенных товаров ранее включили в валовые расходы и пересчитали согласно п.5.9 Закона о прибыли?
ОТВЕТ: Сначала проанализируем, к каким налоговым последствиям приводит недостача товаров.
Товары, по которым выявили недостачу в результате кражи , уничтожения, порчи, действия других факторов, не свя-занных с естественной убылью, нельзя считать использованными в хозяйственной деятельности. Ведь в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) хозяйственная деятельность неразрывно связана с получением дохода в любой форме1. Поэтому мы считаем, что если выявлена недостача, то нужно откорректировать валовые расходы, предварительно отраженные по товарам, которых недосчитались при инвентаризации.
Описанный вариант налогового учета может иметь противников. Аргументом здесь будет следующее положение пп.4.2.3 Закона о прибыли: к валовому доходу не относят сумм средств или стоимость имущества, которые поступают предприятию как компенсация понесенных им прямых расходов или убытков, если ранее их суммы не попали в состав валовых. Не означает ли это, что суммы прямых расходов предприятия оставляют в валовых расходах?
Может, и да, но уверены, первый вариант (уменьшение валовых расходов насуммутоваров, которых недосчитались при инвентаризации) -лучший. Ведь во втором случае в состав валовых расходов войдет стоимость товаров, использованных, хоть и не по вине предприятия, не в хозяйственной деятельности. Что, как вы понимаете, недопустимо.
Теперь о том, как показать корректировку валовых расходов при недостаче в декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 29.03.03 г. N 143. Предлагаем пойти одним из следующих путей:
1) стоимость товаров, которых не хватает, зафиксировать в графе 4 "Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности"таблицы 1 приложения К1/1 декларации по налогу на прибыль. А валовые расходы, отраженные при приобретении исчезнувшихтоваров (стр.04.1 декларации), оставить без изменений;
2) на стой мость исчезнувших товаров уменьшить валовые расходы (стр.04.1 декларации). Потом в графе 5 таблицы 1 приложения К1/1 кдекларации, в которой записывают остатки запасов на конец отчетного периода, указать фактический остаток товаров (с учетом недостачи), а графу 4 не трогать.
Порядок отражения недостачи товаров в Декларации по налогу на прибыль за одиннадцать месяцев 2003 года, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 29.01.03 г. N 42, аналогичный. Напомним: эта декларация не имеет приложений (в том числе и приложения, в котором можно показать остатки запасов на начало и конец отчетного периода, их использование не в хозяйственной деятельности, подсчет прироста или убыли). Поэтому в строках прироста (стр.01.2) и убыли (стр.04.2) балансовой стоимости запасов проставляют только итоги расчетов согласно п.5.9 Закона о прибыли, а самих расчетов не приводят.
Если по исчезнувшим товарам, кроме валовых расходов, у вас есть и налоговый кредит, то его также нужно откорректировать. Почему? Потому что по пп.7.4.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР в налоговый кредит, в частности, попадают суммы НДС, уплаченного или начисленного при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых включают в валовые расходы. А исчезнувшим товарам, как мы уже выяснили, не место в валовых расходах.
Вот еще одно доказательство сказанного. Поскольку полученная компенсация от виновного лица за выявленную недостачу товаров не является объектом обложения НДС, то интересующие нас товары не принимают участия в операциях, облагаемых НДС. А значит, ваш налоговый кредит нужно откорректировать и, конечно, отразить это в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и заполнить приложение 2 к ней - Расчет корректировки сумм НДС.
Пример.
По данным инвентаризации, проведенной в мебельном магазине в октябре, у заведующего склада выявили недостачу двух стульев. Их приобрели 20 февраля 2003 года по 300 грн. за каждый, в т.ч. НДС - 50 грн. Установлено, что завскладом сам виновен в недостаче. Убытки, нанесенные предприятию и рассчитанные согласно Порядку определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 22.01.96 г. N 116 (далее Порядок определения убытков N 116), завскладом возместил средствами в кассу предприятия.
Рассчитаем сумму возмещения, которую получит предприятие, для чего используем формулу:
Ру = ((Бс - А) х 1инф + НДС + Асб) х 2, где:
Ру - размер убытков, грн.;
Бс - первоначальная стоимость исчезнувших материальных ценностей на момент установления факта их недостачи, грн.;
А - амортизационные отчисления, грн.;
1инф - индекс инфляции, рассчитанный на основании месячных индексов инфляции, определенных Государственным комитетом статистики;
НДС - налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении материальных ценностей, который виновное лицо должно возместить предприятию, грн.;
Асб - акцизный сбор, уплаченный при приобретении материальных ценностей, который должно возместить виновное лицо, грн.
Сначала найдем индекс инфляции. Как это делать, разъяснено в письме Верховного Суда Украины от 03.04.97 г. N 62-97 г. Так, чтобы определить индекс инфляции за определенный период, необходимо умножить между собой ежемесячные индексы, составляющие его. При расчете первым месяцем периода считают месяц, в котором товары находились на предприятии более 15 дней. Последним - предшествующий месяцу выявления недостачи. У нас индекс инфляции нарастающим итогом с марта по сентябрь 2003 года (включительно) составляет 100,7%:
Іинф = 1,011 х 1,007 х 1,000 х 1,001 х 0,999 х 0,983 х 1,006 = 1,007
НДС, уплаченный при приобретении товаров, равен 100 грн. (50 грн. х х 2 ст.).
Рассчитаем сумму возмещения:
(2 ст. х 250 грн. х 1,007 + 2 ст. х 50 грн.) х 2 = 1207 грн.
Прямые убытки предприятия от недостачи - 600 грн. (2 ст. х 300 грн.).
Сумму полученного возмещения, превышающую прямые убытки предприятия, а именно - 607 грн. (1207 грн. - 600 грн.), в соответствии" с п. 10 Порядка о возмещении убытков N 116 уплачивают в госбюджет.
О бухгалтерском и налоговом учете описанной операции вы узнаете из таблицы.
Таблица
Отражение недостачи товаров и возмещения убытков
в бухгалтерском и налоговом учете
+----------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦Бухгалтерский¦Сумма,¦Налоговый ¦
¦п ¦ ¦ учет ¦грн. ¦ учет ¦
¦/ ¦ +-------------¦ +-------------¦
¦п ¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦ВД ¦ВР ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+-----+-------¦
¦1 ¦Выявлена недостача товаров ¦947 ¦28 ¦500 ¦- ¦* ¦
¦ +-------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦* Стоимость исчезнувших товаров показываем в таблице 1 ( графа 4 ¦
¦ ¦ "Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности" ) приложения ¦
¦ ¦ К1/1 к Декларации по налогу на прибыль предприятия или же уменьшаем ¦
¦ ¦ на 500 грн. валовые расходы и остаток товаров на конец отчетного ¦
¦ ¦ периода определяем, учитывая недостачу. ¦
+--+-------------------------------------------------------------------------¦
¦2 ¦Откорректирован налоговый кредит по ¦641 ¦644 ¦100 ¦- ¦- ¦
¦ ¦исчезнувшим товарам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+-----+-------¦
¦3 ¦Отнесена сумма откорректированного ¦947 ¦644 ¦100 ¦- ¦- ¦
¦ ¦налогового кредита к расходам периода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+-----+-------¦
¦4 ¦Отражена сумма прямых убытков ¦072 ¦- ¦600 ¦- ¦- ¦
¦ ¦предприятия на забалансовом счете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+-----+-------¦
¦5 ¦Установлено виновное лицо (завсклада) ¦375 ¦716 ¦600 ¦ ** ¦- ¦
¦ ¦и рассчитано его задолженность по ¦375 ¦642 ¦607 ¦*** ¦ ¦
¦ ¦возмещению убытков: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- в пределах убытков, нанесенных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятию; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- на сумму задолженности, которую ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦следует перечислить в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦** Валовой доход на сумму, которая будет компенсирована предприятию, ¦
¦ ¦ не отражаем. Как мы уже говорили, согласно пп.4.2.3 Закона о прибыли ¦
¦ ¦ в валовой доход не включают суммы средств, полученные как компенсация ¦
¦ ¦ прямых расходов или убытков, если эти расходы не были отнесены к ¦
¦ ¦ составу валовых. В нашем примере валовых расходов по исчезнувшим ¦
¦ ¦ товарам нет, так как мы их откорректировали (см. п.1 таблицы) прямо ¦
¦ ¦ или опосредствованно - через расчеты согласно п. 5.9 Закона о ¦
¦ ¦ прибыли. ¦
¦ ¦*** Сумма возмещения свыше прямых убытков предприятия, ¦
¦ ¦ которую перечисляют в бюджет, также не войдет в валовой доход, ¦
¦ ¦ поскольку она - не доход предприятия. ¦
+--+-------------------------------------------------------------------------¦
¦6 ¦Списана сумма недостачи с ¦- ¦072 ¦600 ¦- ¦- ¦
¦ ¦забалансового счета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+-----+-------¦
¦7 ¦Возмещена стоимость недостачи ¦301 ¦375 ¦1207 ¦- ¦- ¦
¦ ¦заведующим склада ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+-----+-------¦
¦8 ¦Перечислены средства в бюджет ¦642 ¦311 ¦607 ¦- ¦- ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
* В пункте 1.32 Закона о прибыли говорится: хозяйственной называют любую деятельность, направленную на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, когда непосредственное участие лица, которое ее организует, является регулярным, постоянным и существенным.
"Все о бухгалтерском учете", N 111 (899), 20 ноября 2003 г.