Комиссионные операции: момент передачи товара на комиссию
и налоговые последствия комитента, документальное оформление
ВОПРОС: Предприятие осуществляет продажу товара за пределы таможенной территории Украины через комиссионера - резидента Украины.
При передаче товара на комиссию право собственности на товар остается за комитентом, поэтому в бухгалтерском учете учетная стоимость товара не списывается с баланса, а переводится.в пределах одного счета на другой субсчет "Товары, переданные на комиссию": Дт 283 Кт 281. Данная операция оформляется актом приема-передачи на комиссию, где указывается покупная стоимость товара. Оформленный таким образом документ подтверждает наше право на отсутствие налоговых последствий, а именно валового дохода и налоговых обязательств по НДС.
На основании вышеизложенного предприятие просит дать письменное разъяснение - правильно ли указывать в акте приема-передачи товара на комиссию покупную стоимость товара или же следует указывать продажную стоимость товара согласно заключенному комиссионному договору.
Сомнения вызваны тем, что при проведении проверки на предприятии было высказано мнение о том, что отражение стоимости передаваемого на комиссию товара по продажной, а не по покупной стоимости влечет риск увеличения валовых доходов комитента по дате передачи товара на комиссию.
Относительно цены передаваемой на комиссию продукции условиями договора комиссии предусмотрено:
Цена продукции, устанавливаемая Комитентом для реализации, оговорена в Приложениях к настоящему Договору. Если Комиссионер продаст продукцию, принадлежащую Комитенту, по иене выше установленной Комитентом по настоящему Договору, вся выгода остается у Комиссионера. В случае если Комиссионер продаст продукцию по иене ниже назначенной Комитентом, Комиссионер обязан возместить Комитенту разницу за свой счет как компенсацию понесенных последним убытков.
Цена на продукцию устанавливается в соответствии с базисом поставки, предусмотренным Приложениями к настоящему Договору.
Датой перехода права собственности от Комитента к третьему лицу (покупателю) является момент пересечения таможенной границы Украины.
Кроме того, предприятие интересует, какой бланк товарной накладной используется при продаже товара в настоящий момент и на основании каких нормативных документов?
ОТВЕТ: 1. По вопросу, какая стоимость товара, передаваемого на комиссию, - покупная или продажная - должна указываться в акте приема-передачи на комиссию, считаем, что утверждение инспектора о том, что отражение стоимости передаваемого на комиссию товара по продажной стоимости (а не по 'покупной) влечет риск увеличения валовых доходов комитента по дате передачи товара на комиссию, на наш взгляд, является необоснованным. И вот почему.
1.1. В соответствии с нормами Закона о налогообложении прибыли:
Согласно определению п. 1.31 ст. 1 Закона продажа товара - это операции, которые осуществляются по договорам, "предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления. Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, других договоров, которые не предусматривают передачу прав собственности на такие товары".
Валовой доход комитента определяется согласно пп.11.3.1 п.11.3 ст.11, но с учетом норм п.1.31 ст.1 - либо после получения отчета комиссионера, подтверждающего факт отгрузки комиссионного товара покупателю (операция с этого момента подпадает под определение продажи товаров), либо по дате получения средств от комиссионера за проданные товары.
Отметим, что содержащаяся в п.1.31 ст. 1 оговорка об особенности отнесения к операциям продажи товаров, отгружаемых по договорам комиссии, позволяет судить о дате увеличения валового дохода только по получению средств, если оно происходит позднее получения отчета комиссионера. Кстати, в Законе о НДС это правило определено более однозначно. Однако такой подход не определен нормами Закона о налогообложении прибыли прямо, а потому более безопасным видится именно предложенный нами вариант - либо по дате получения отчета, подтверждающего сракт отгрузки товара покупателю (переход права собственности), либо по дате получения средств.
Таким образом, от того, какая цена указана на передаваемый на комиссию товар, - покупная или продажная - дата увеличения валового дохода комитента не зависит.
1.2. В соответствии с нормами Закона о НДС:
Абзац второй п. 4.7 ст. 4 Закона содержит прямое указание на то, что "датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера".
Оговорка абзаца 4 п.4.7 о том, что данное правило не распространяется на операции по вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины, налогообложение которых регулируется соответствующими нормами настоящего закона, с учетом определения п.1.4 операции продажи товаров, не имеет, на наш взгляд, для комитента негативных последствий в виде необходимости увеличения налоговых обязательств по дате отгрузки.
С учетом данной оговорки дата увеличения налоговых обязательств будет определена так же, как и для валовых доходов, независимо от способа указания цены, т.е. по первому событию - либо после получения отчета комиссионера, подтверждающего факт отгрузки комиссионного товара покупателю (операция с этого момента подпадает под определение продажи товаров), либо по дате получения средств от комиссионера за проданные товары.
Таким образом, от того, какая цена указана на передаваемый на комиссию товар - покупная или продажная, - дата увеличения налоговых обязательств по НДС комитента не зависит.
Считаем, что необходимым и достаточным условием для неувеличения валовых доходов и налоговых обязательств в момент передачи товаров на комиссию является соблюдение письменной формы договора комиссии и содержания хозяйственной операции.
Что касается того, какую цену - продажную или покупную - указывать в отгрузочных документах, то условиями договора, которые указаны в вопросе, цена продукции, устанавливаемая комитентом для реализации, оговаривается в приложениях к договору.
При этом, согласно договору (см. вопрос предприятия в начале консультации), если комиссионер продаст продукцию, принадлежащую комитенту, по цене выше установленной комитентом, вся выгода остается у комиссионера.
Данная формулировка позволяет комитенту устанавливать отдельно как продажную цену товара, так и залоговую (для ответственности комиссионера в случае выявления недостачи принятого к реализации товара). Однако установление залоговой цены ниже продажной (т.е. на уровне покупной), на наш взгляд, для комитента невыгодно, так как снижает степень ответственности комиссионера в случае недостачи товара.
Таким образом, с учетом норм налогового права считаем более целесообразным указывать при передаче товаров на комиссию продажную стоимость либо залоговая цена должна превышать продажную.
2.В отношении статуса бланка товарной накладной: Бланк товарной накладной М-20 "Накладная на отпуск товарно-материальных ценностей" был утвержден и введен в действие приказом Госкомстата Украины от 27.07.98 г. N 263, согласно которому применение данного бланка являлось для предприятий обязательным.
Впоследствии Решением Госкомпредпринимательства Украины от 31.03.99 г. N 17-24/3 (опубликовано в газете "Урядовий кур'єр" от 02.06.99 г. N 100, стр. 5) действие данного приказа было приостановлено как негативно влияющего на экономическое состояние предприятий, ввиду дороговизны бланков. Таким образом, с 31.03.99 г. не является обязательным использование бланка М-20 при отпуске ТМЦ.
Данную информацию впоследствии подтверждали в своих письмах как Госкомпредпринимательства Украины - письмо от 04.03.02 г. N 3-312/1254, так и Госкомстат Украины - письма от 17.06.99 г. N 16-1-47 и от 19.03.02 г. N 03-04-5/22.
Ввиду приостановления до неопределенного момента времени обязательности применения бланка М-20 предприятиям не запрещено применять любые установленные ранее нормативные" формы бланка товарной накладной, в том числе и М-20.
Ранее нормативно была установлена форма накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов М-11 (утверждена приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. N 193, введена с июля 1996 года).
"Адвокат бухгалтера", N 22 (52), ноябрь 2003 г.,
Подписной индекс 23311