Покупатель возвращает основные фонды:
бухгалтерский и налоговый учет
Такое случалось с каждым: купил что-нибудь, а потом, разочаровавшись в товаре, пожалел об этом. Одни с огорчением убирают свое приобретение куда подальше, а другие бегут в магазин, чтобы тут же сдать. Подобные ситуации могут быть и у предприятия: приобрели основные фонды (далее - ОФ), а затем в процессе эксплуатации выяснилось, что они не подходят по своим характеристикам. По согласованию с продавцом предприятие может расторгнуть договор. Вот о том, как показать такие операции в бухгалтерском и налоговом учете, рассказывает наша статья.
Начнем с налогового учета. Как известно, отражение в нем операций по возврату ОФ регламентируют п.5.10 Закона о прибыли и п.4.5 Закона о НДС. И хотя в последнем сказано лишь о товарах (работах, услугах), он в полной мере распространяется и на ОФ. Ведь согласно п. 1.11 Закона о НДС и п.п.1.6, 1.1 Закона о прибыли они - товары. Следовательно, возвращая их, предприятие-покупатель увеличивает налоговые обязательства на сумму налога, ранее отнесенного к налоговому кредиту; в свою очередь, продавец уменьшает их на ту же сумму. При этом и покупатель, и продавец записывают ее в строку 8.3 новой декларации по НДС: первый со знаком плюс, второй - с минусом. К тому же оба обязательно заполняют приложение 2 "Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость", указывая в его графе 2 причины корректировки, а именно: "Возвраттоваров (основныхфондов)". Данные корректировки проводят на дату заключительной операции: возврата денежных средств или объекта ОФ.
А теперь о том, как возврат ОФ повлияет на налог на прибыль. Пункт 5.10 Закона о прибыли гласит: "В случае, когда после продажи товаров (работ, услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, налогоплательщик-продавец и налогоплательщик-покупатель производят соответствующий перерасчет валовых расходов (балансовой стоимости основных фондов) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации". Из цитаты следует, что при возврате ОФ нужно уменьшить балансовую стоимость 1-й группы, групп 2-4 (в зависимости оттого, ОФ какой группы возвращают).
Здесь возможны два варианта. Разберем каждый в отдельности.
Первый вариант. Как видим, в приведенной цитате речь идет о соответствующем перерасчете, из чего можно сделать вывод: балансовую стоимость уменьшают на ту сумму, на которую ее увеличили при приобретении ОФ (то есть на их контрактную стоимость (без НДС), независимо от того, повлияла она на сумму начисленной амортизации или нет). А как же сумма амортизации, уменьшившая скорректированный валовой доход, ведь фактически предприятие не понесло расходов на приобретение ОФ? В дальнейшем (не сразу) она перестанет влиять на сумму налогооблагаемой прибыли. Поскольку стоимость группы уменьшают на первоначальную стоимость объекта ОФ, то, разумеется, сумма амортизации, которую начислят в последующих отчетных периодах, будет меньше, чем в описанном ниже втором варианте. Правда, иногда оказывается, что балансовая стоимость группы меньше суммы, на которую ее надо снизить. С объектом 1 -и группы (когда его возвращают в отчетных периодах, следующих после приобретения) иначе и быть не может - согласно пп.8.3.1 и 8.3.2 Закона о прибыли в балансовую стоимость отдельного объекта 1-й группы, а также групп 2-4 не войдет сумма начисленной амортизации. Что делать с разницей? Специальной нормы, регулирующей этот вопрос, в Законе о прибыли нет. Здесь необходимо воспользоваться пп.8.4.3 и 8.4.4 Закона о прибыли, несмотря на то что они говорят только о продаже ОФ (а у нас ничего похожего не происходит), иначе есть вероятность необоснованного занижения налогооблагаемой прибыли. Стало быть, если сумма, на которую уменьшают балансовую стоимость объекта ОФ или соответствующей группы, превышает их балансовую стоимость, разницу включают в валовой доход. Ее место - в строке 02.1 декларации по налогу на прибыль. А при расчете показателя графы 3 таблицы 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль следующего (после возврата ОФ) отчетного квартала не учитывают стоимости возвращенных ОФ.
Второй вариант. Пункт 5.10 Закона о прибыли требует изменить (уменьшить) балансовую стоимость объекта группы 1 или групп 2-4 на дату возврата ОФ. Выходит, мы должны стоимость соответствующей группы или объекта группы 1 увеличить на сумму ранее начисленной амортизации, а затем, как и в первом варианте, - уменьшить на первоначальную стоимость объекта. То есть фактически показатель графы 3 таблицы 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль (на начало квартала, следующего после возврата объекта ОФ) будет меньше на остаточную стоимость возвращенного объекта. При этом (хотя п.5.10 Закона о прибыли подобного не предусмотрено) исключают влияние ранее начисленной амортизации на налогооблагаемую прибыль. Для чего на сумму амортизации, начисленной на возвращаемые ОФ, уменьшают данные графы 5 таблицы 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. Спросите почему? Да потому что предприятие, отдав обратно ОФ, фактически не понесло расходов на их приобретение, а значит, и амортизировать нечего. Однако заметим, п.5.10 Закона о прибыли об амортизации умалчивает, то есть такой подход далеко не однозначен.
Кстати, тут также может возникнуть ситуация (правда, реже, а по 1-й группе такого вообще не будет), когда остаточная стоимость возвращаемых ОФ будет больше балансовой стоимости группы. Тогда опять-таки на разницу увеличивают доход.
Если же при возврате объекта ОФ (групп 2, 3 или 4) в соответствующей группе не останется никаких других объектов, то на начало следующего квартала ее стоимость попадет в валовые расходы (пп.8.4.7 Закона о прибыли).
Закономерен вопрос: в чем отличие двух вышерассмотренных способов? Увидеть это вам поможет наш числовой пример.
Пример 1
В I квартале 2003 г. предприятие вернуло поставщику мебель (отнесенную ко 2-й группе) контрактной стоимостью 40000 грн. (без учета НДС), приобретенную в III квартале 2002 года. Сумма начисленной на нее амортизации составила 4843,75 грн. Балансовая стоимость 2-й группы на начало I квартала 2003 года - 200000 грн. (других групп у предприятия нет).
В таблице 1 показано влияние на налогооблагаемую прибыль выбранного варианта корректировки (в течение четырех кварталов 2003 года). Номера граф таблицы 1 соответствуют номерам строк декларации по налогу на прибыль.
Таблица 1
+-------------------------------------------------------------------------+
¦Вариант¦ Строка декларации ¦
¦ +-----------------------------------------------------------------¦
¦ ¦ 01.1 ¦ 04.1 ¦ 07 ¦ Приложение К1/1: ¦ 08 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ табл.2, стр.Б2 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ +--------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦гр.З ¦гр.4 ¦гр.5 ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1-й отчетный период (I квартал) ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦100,0 ¦30,0 ¦12,5 ¦200,0 ¦12,5 ¦12,5 ¦57,5 ¦
+-------+--------+--------+-------+--------+--------+--------+------------¦
¦2 ¦100,0 ¦30,0' ¦12,5 ¦200,0 ¦12,5 ¦12,5 ¦57,5 ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2-й отчетный период (полугодие) ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦250,0 ¦120,0 ¦21,7 ¦147,5 ¦9,2 ¦21,7 ¦108,3 ¦
+-------+--------+--------+-------+--------+--------+--------+------------¦
¦2 ¦250,0 ¦120,0 ¦17,2 ¦152,3* ¦9,5 ¦17,2** ¦112,8 ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3-й отчетный период (три квартала) ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦250,0 ¦125,0 ¦30,3 ¦138,3 ¦8,6 ¦30,3 ¦94,7 ¦
+-------+--------+--------+-------+--------+--------+--------+------------¦
¦2 ¦250,0 ¦125,0 ¦26,1 ¦142,8 ¦8,9 ¦26,1 ¦98,9 ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ 4-й отчетный период (год) ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦300,0 ¦150,0 ¦38,4 ¦129,7 ¦8,1 ¦38,4 ¦111,6 ¦
+-------+--------+--------+-------+--------+--------+--------+------------¦
¦2 ¦300,0 ¦150,0 ¦34,5 ¦133,9 ¦8,3 ¦34,5 ¦115,5 ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
--------------------
* 200,0 - 40,0 + 4,8 - 12,5 = 152,3 (тыс.грн.)
** 152,3 х 6,25% + 12,5 - 4,8 = 17,2 (тыс.грн.)
Как видно из таблицы 1, налогооблагаемая прибыль в первом варианте сравняется с налогооблагаемой прибылью во втором варианте по истечении значительного срока (порядка 10 лет). А если это объект 3-й или 1-й группы, то срок будет большим.
Понятно, второй вариант налогобезопаснее, чем первый. Хотя первый и больше соответствует нормам п.5.10 Закона о прибыли. Потому как в налоговом учете фактически отсутствует балансовая стоимость отдельного объекта ОФ, входящего в группы 2-4, и сумма амортизации по нему. Но скорее всего налоговики будут настаивать именно на втором варианте, утверждая, что, в общем-то, не составит труда рассчитать сумму начисленной амортизации на отдельный объект ОФ групп 2-4. И самый веский аргумент в пользу второго варианта: у предприятия нет расходов по приобретению ОФ, поэтому ранее начисленную амортизацию необходимо исключить из налогового учета.
Кроме того, заметим: ГНАУ в письме N 5768 разъяснила: если фактическое использование объекта ОФ составило менее 365 календарных дней, то начисленную амортизацию следует считать ошибкой (независимо от причины, по которой объект выбыл). Предприятие должно исправить ее согласно п. 17.2 Закона о порядке погашения обязательств, то есть с начислением пятипроцентного штрафа. Мы с этим не согласны. С таким же успехом можно и сумму аванса (при его возврате продавцом товаров), исключаемую из валовых расходов, назвать ошибкой. Между тем для возврата ОФ есть прямая норма (п.5.10 Закона о прибыли), и говорить об ошибке в подобной ситуации вообще некорректно. В бухгалтерском учете на разницу между первоначальной и остаточной стоимостью основных средств (уменьшенной на сумму начисленной бухгалтерской амортизации) увеличивают прочие доходы. Почему? Как известно, п.5 П(С)БУ 15 "Доход" гласит: "Доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена ". В нашем случае ОФ возвращают с учетом их износа (по остаточной стоимости), т.к. их использовали в процессе производства. А вот сумму компенсации покупателю возвращают в полном размере. Фактически при ее возврате происходит увеличение актива (контролируемых ресурсов), сумму которого и признают доходом.
И в конце наш традиционный условно-числовой пример.
Пример 2
Предприятие в июне 2003 года приобрело технологическое оборудование стоимостью 24000 грн., в том числе НДС - 400 грн. В этом же месяце его ввели в эксплуатацию, отнеся в налоговом учете к группе 3 (других объектов в данной группе нет). А в октябре 2003 это оборудование возвратили поставщику как не подошедшее по техническим показателям.
В таблице 2 показан бухгалтерский и налоговый учет (второй вариант) этих операций.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п ¦ ¦ учет ¦грн. ¦ учет ¦
¦/ ¦ +-------------¦ +-------------¦
¦п ¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦ВД ¦Ам* ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦1 ¦ 2 ¦3 ¦4 ¦5 ¦6 ¦7 ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦1 ¦Приобретено оборудование ¦152 ¦631 ¦20000 ¦- ¦- ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦2 ¦Включена в налоговый кредит сумма НДС ¦641 ¦631 ¦4000 ¦- ¦- ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦3 ¦Введен в эксплуатацию объект ОФ ¦104 ¦152 ¦20000 ¦- ¦- ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦4 ¦Оплачена стоимость оборудования ¦631 ¦311 ¦24000 ¦- ¦- ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦5 ¦Начислен износ в месяце, следующем ¦23 ¦131 ¦700 ¦- ¦- ¦
¦ ¦после ввода объектов в эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(за 4 месяца) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦6 ¦Начислена налоговая амортизация в ¦- ¦- ¦- ¦- ¦1471,88 ¦
¦ ¦квартале, следующем после ввода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦объекта 3-й группы в эксплуатацию (за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦III и IV кварталы: 20000 х 3,75% + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦+ (20000 - 20000 х 3,75%) х 3,75% ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦7 ¦Возвращен объект ОФ продавцу ¦377 ¦104 ¦19300 ¦** ¦-1471,88¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦8 ¦Отражена остаточная стоимость объекта ¦131 ¦104 ¦700 ¦- ¦- ¦
¦ ¦ОФ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦9 ¦Отражены расчеты по налоговым ¦377 ¦643 ¦4000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦обязательствам по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦10¦Отражен доход на сумму превышения ¦377 ¦749 ¦700 ¦- ¦- ¦
¦ ¦остаточной стоимости объектов над ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦первоначальной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦11¦Возвращены продавцом денежные средства¦311 ¦377 ¦24000 ¦- ¦- ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦12¦Начислены налоговые обязательства по ¦643 ¦641 ¦4000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------+-----+-------+------+----+--------¦
¦13¦Отражен финансовый результат ¦749 ¦793 ¦700 ¦- ¦- ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
--------------------
* Амортизация.
** При исправлении ошибки по первому варианту положительную разницу между первоначальной балансовой стоимостью возвращаемого объекта ОФ и балансовой стоимостью соответствующей группы включают в валовой доход.
Как в первом, так и во втором варианте, на начало отчетного периода, следующего после периода, в котором ОФ возвращены, балансовая стоимость третьей группы будет равна нулю.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о погашении обязательств - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000г. N 2181-III.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР
3. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/ 97-ВР.
4. Письмо N 5768 - письмо ГНАУ от 27.06.03 г N 5768/6/15-1116.
"Все о бухгалтерском учете", N 117 (905), 8 декабря 2003 г.