Как доказать валовозатратность расходов
на переоформление земельного участка
Как известно, новый Земельный кодекс (далее - ЗК) разрешил иметь в постоянном пользовании земельные участки только тем предприятиям, учреждениям, организациям, которые относятся к государственной или коммунальной собственности (ч. 2 ст. 92 ).
Остальные же предприятия, имеющие в постоянном пользовании земельные участки, согласно п. 6 разд. X "Переходные положения" - ЗК должны до 1 января 2005 года переоформить в установленном порядке право собственности или право аренды на них.
В этой связи законопослушные пользователи земли шумною толпой устремились в соответствующие структуры - управления (отделы) земресурсов, чтобы оформить документы, удостоверяющие /либо право собственности, либо право на аренду земельных участков. Поскольку бесплатных услуг в нашем государстве уже практически не осталось, расходы на оформление правоустанавливающих документов ци землю выливаются предприятиям в кругленькие суммы.
При этом бухгалтера, утомленные беготней по различным инстанциям, рассчитывают на то, что их вынужденные расходы найдут свое достойное место в составе валовых затрат предприятий, как несомненно связанные с их хозяйственной деятельностью. Однако действительноють преподнесла им суровый урок: налоговики категорически не соглашаются с отнесением подобных расходов в состав валовых затрат, ссылаясь на отсутствие в Законе О Прибыли прямых разрешитфьных норм.
Попытаемся разобраться, куда можно отнести расходы, связанные переоформлением земли.
В настоящей статье мы рассмотрим вариант переоформления права постоянного пользования земельными участками на право их аренды.
Вначале определимся, что под переоформительными расходами мы будем понимать, во-первых, расходы по приобретению услуг у государственного органа землеустройства.(например, у Бюро государственного земельного кадастра) по проектированию отвода земельного учйстка, а во-вторых, расходы, связанные с согласованием такого проекта с органом по земельным ресурсам, с природоохранными и санитарно-эпидемиряогическими органами, органами градостроения и архитектуры и охраны культурного наследия.
После получения заключения государственной землеустроительной экспертизы проект отвода земельного участка рассматривается соответствующей госадминистрацией (советом) для принятия решения о предоставлении земельного участка в аренду.
Кстати, вышеуказанный перечень инстанций, с которыми следует согласовывать проект отвода, является исчерпывающим (см. ч. 9 ст. 123 ЗК ), поэтому действия органов, имеющих полномочия в сфере земельных отношений, которые усложняют процедуру отвода, являются незаконными.
Расходы, связанные с переоформлением земельного участка, могут пополниться за счет нотариального удостоверения договора аренды и его государственной регистрации. Обращаем внимание, что в соответствии с изменениями, внесенными в Закон "Об аренде земли", нотариальное удостоверение договора аренды земли теперь обязательным не является.
Следует отметить, что согласно ст. 20 Закона "Об аренде земли" госрегистрация договоров аренды земли проводится в порядке, установленном законом. Однако такой закон пока не принят. Ранее порядок регистрации договоров аренды земли регламентировался Постановлением КМУ от 25.12.98 г. N 2073. Как заявил замначальника юридического управления Госкомзема В.Кулинич:
"Если следовать букве новой редакции Закона об аренде земли, то у нас нельзя заключить ни одного договора аренды земли, так как его просто-напросто нельзя зарегистрировать. Таким образом, он будет недействительным".
Думаем, что на местах на таких тонкостях новой редакции Закона "Об аренде земли" не будут заострять внимание, иначе местные власти недосчитаются части денег за аренду земли. Ведь с учетом неторопливости украинских законодателей ожидать Закон можно не один год.
А теперь несколько общих замечаний-сомнений-удивлений к перечню вышеприведенных расходов.
Нам представляется не совсем законным то, что для перехода из пользователей земли в арендаторы предприятия должны заново пройти все тягостные процедуры, связанные с первичным оформлением приобретения права на землю.
Частью 3 ст. 124 ЗК установлено, что передача в аренду земельных участков по проектам отвода осуществляется только в связи с изменением их целевого назначения и переводом из земель запаса под застройку. Аналогичный вывод следует и из ст. 16 Закона "Об аренде земли", в которой говорится, что предоставление земельного участка в аренду осуществляется по проекту отвода в случае изменения его целевого назначения.
Специалисты Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ также считают, что земельный участок может быть передан в аренду и без разработки проекта его отвода.
Получается, что, если предприятие переоформляет земельные отношения только в соответствии с п. 6 "Переходных положений" ЗК, то есть без изменения целевого назначения земельного участка, никакого нового проекта отвода (кстати, самой дорогостоящей переоформительной услуги) оно заказывать не должно.
Стало быть, нет ни соответствующих расходов, ни проблем с валовыми затратами...
Поэтому смелые плательщики, переходя из постпользователей земли в арендаторы и заключая договор аренды земли, могут обойтись без нового проекта отвода земельного участка, сославшись на ст. 16 Закона "Об аренде земли", которая устанавливает:
"Передача земельного участка, границы которого определены в натуре (на местности), в аренду без изменения его целевого назначения осуществляется без разработки проекта его отвода".
Рассмотрим налогообложение переоформительных расходов.
1. Расходы на составление проекта отвода земельного участка.
Мы считаем, что данные расходы, безусловно, связаны с хозяйственной деятельностью предприятия и могут быть отнесены в состав валовых затрат согласно п/п.5.2.1 Закона О Прибыли как суммы "любых расходов, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3-5.8 настоящей статьи".
Действительно, услуги государственного органа землеустройства по проектированию отвода земельного участка приобретаются предприятием для того, чтобы в дальнейшем оно могло продолжать использование земли в дсоздеятельности. Стоимость этих услуг является неотъемлемой частью расходов, осуществляемых для исполнения требований, установленных "Переходными положениями" ЗК (а не выдуманных, например, женой учредителя).
Таким образом, "проектные" расходы направлены на получение будущих доходов. То есть условие, выдвигаемое в "общем" п. 5.1 Закона О Прибыли, полностью соблюдается.
По нашему мнению, соблюдается также и условие, установленное в п/п.5.2.1, поскольку в п. 5.3-5.8 никаких запретов и ограничений в отношении этих расходов не содержится.
Правда, налоговики с таким подходом согласны не всегда. Некоторые из них усмотрели ограничение в п/п.5.3.2 Закона О Прибыли, который не разрешает включать в состав валовых затрат расходы, связанные с приобретением, например, нематериальных активов. В одном из конкретных дел, рассматриваемом в арбитражном суде, проверяющие настаивали на том, что стоимость услуг государственного земельного кадастра необходимо амортизировать как расходы на приобретение нематериального актива - права пользования землей.
Ссылаясь на Закон "О собственности", Порядок экспертной оценки нематериальных активов, утвержденный приказом ФГИ Украины, Инструкцию о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, они утверждали, что право на использование земельного участка, к которому относится и право аренды, является нематериальным активом как объект права пользования ресурсами природной среды.
Арбитражный суд признал недействительным решение ГНИ о применении и взыскании финансовых санкций к предприятию, которое отнесло к составу валовых затрат стоимость услуг по проектированию отвода земельного участка.
Постановлением о проверке решения в порядке надзора решение арбитражного суда было оставлено без изменений.
Обосновывая свою правоту, адвокаты предприятия обратили внимание на то, что для целей налогообложения определение понятия "нематериальный актив" дано в п. 1.2 Закона О Прибыли: "Нематериальный актив - объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога".
Согласно ст. 1 Закона "Обаренде земли" аренда земли - это "основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для проведения предпринимательской и других видов деятельности".
С учетом вышеизложенного адвокаты сделали вывод о том, что в законодательстве Украины право пользования земельным участком, в том числе на условиях аренды, не определено как объект права собственности, что в свою очередь исключает возможность применения понятия, изложенного в п.1.2 Закона О Прибыли.
А юрист ГНИ был убежден, что предприятие все-таки приобрело нематериальный актив, поскольку вместе с актом отвода земельного участка получило "право собственности на право пользования землей".
По нашему мнению, для решения данной проблемы могут быть использованы и косвенные аргументы, основанные на применении аналогии с другими нормами Закона О Прибыли. В данном Законе имеется ст.9, посвященная амортизации расходов, связанных с добычей полезных ископаемых.
Во исполнение п. 9.2 Закона О Прибыли Постановлением КМУ от 04.02.98 г. N 118 утвержден Перечень расходов на разведку (доразведку) и обустройство каких-либо запасов (месторождений) полезных ископаемых с соответствующими расходами на их разработку, которые включаются в отдельную группу расходов плательщика налога, подлежащих амортизации (далее - Перечень N 118).
Согласно Перечню N 118 в состав группы расходов, подлежащих амортизации, не включаются, в частности, любые расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами по ведению хоздеятельности (в том числе расходы на регистрацию, оформление горного отвода и др.). Расходы на оформление горного отвода, на наш взгляд, по своей экономической природе близки к расходам, связанным с обычным (негорным) отводом земли, и, как правило, составляют вместе с другими разрешенными расходами совокупность расходов,, понесенных предприятием для достижения единой цели - начала эксплуатации месторождения. Поэтому они и относятся на валовые затраты предприятия в соответствии с п/п. 5.2.7 Закона О Прибыли.
Такой же подход может быть использован и в отношении переоформительных расходов земельных участков, в частности, расходов на составление проекта отвода.
2. Расходы, связанные с согласованием отвода и с регистрацией договора аренды
В принципе, кроме традиционного п/п.5.2.1 для обоснования ВЗ можно дополнительно использовать п/п.5.4.7 Закона О Прибыли, согласно которому в состав валовых затрат включаются "любые расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности".
Существует мнение, что в этом подпункте подразумеваются расходы именно на приобретение разрешений для проведения хоздеятельности. Но договор аренды земли тоже является своего рода разрешением на использование земельного участка в хоздеятельности налогоплательщика.
По нашему мнению, на основании указанных норм Закона расходы предприятия на получение всех "разрешающих" подписей в различных госорганах относятся на валовые затраты. Ведь без "их договор аренды не может быть заключен и зарегистрирован!
Об этом свидетельствует и консультация, подготовленная при содействии замначальника Главного управления прямых налогов ГНАУ Т. Савченко и начальника отдела этого управления Р. Сыроватко, опубликованная в "Вестнике налоговой службы Украины" N 12/2000,.в которой они отвечают на вопрос, можно ли относить на валовые затраты расходы, связанные с согласованием с госорганами вопросов относительно владения земельним участком.
В данной консультации ответственные лица ГНАУ ссылаются как раз на п/п.5.4.7 Закона О Прибыли и разъясняют, что "расходы, понесенные предприятием на согласование с органами государственной власти вопросов относительно пользования земельным участком, могут быть отнесены в состав валовых затрат согласно действующему законодательству".
"Бухгалтер", N 45, декабрь (I) 2003 г.,
Подписной индекс 74201