Момент налогового кредита по основным фондам
Как известно, ГНАУ никогда не уважала право на налоговый кредит при покупке (сооружении) основных фондов и старалась отложить его на как можно более поздний период. Так, в известной Программе проведения документальных проверок по вопросам правильности заявленных к бюджетному возмещению сумм НДС (см. приложение 1 к приказу ГНАУ от 31.05.2002г. N 255/ДСП) ГНАУ утверждала, что плательщик имеет право на налоговый кредит по уплаченным (начисленным) суммам за приобретенные (сооруженные) основные фонды с момента начала их участия в хозяйственной деятельности. Объяснение этому давалось такое: критерием ОФ является их участие в хоздеятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты их ввода в эксплуатацию. Исходя из этого приобретенные (сооруженные) активы, не введенные в эксплуатацию, основными фондами не являются и права на налоговый кредит не дают.
Однако далеко не все предприятия соглашались со столь оригинальной трактовкой налогового законодательства. Некоторые из них предпочитали включать в налоговый кредит суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) в связи со строительством основных фондов хозяйственным способом, руководствуясь при этом не упомянутой Программой проверок, а нормами п/п. 7.4.1 Закона об НДС.
Напомним, что в соответствии с данным подпунктом налоговый кредит отчетного периода складывается из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.
В соответствии с частью второй данного подпункта суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных фондов, подлежащих амортизации, включаются в состав налогового кредита такого отчетного периода независимо от сроков ввода в эксплуатацию основных фондов, а также от того, имел ли плательщик налогооблагаемые обороты в течение такого отчетного периода.
Данные предприятия также принимали во внимание тот факт, что право на налоговый кредит согласно п/п. 7.5.7 Закона возникает по первому событию между датой списания денежных средств с банковского счета плательщика в оплату товаров (работ, услуг) и датой получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг).
Следовательно, делали вывод плательщики, законодатель по общему правилу связывает право на налоговый кредит по уплаченным (начисленным) суммам НДС при покупке любых товаров (работ, услуг), основных фондов и нематериальных активов - с наступлением первого события. Исчерпывающий перечень исключений из этого правила содержится в п/п. 7.5.2-7.5.4 Закона. Ни один из этих подпунктов не устанавливает правила, что датой налогового кредита по уплаченным (начисленным) суммам за приобретенные (сооруженные) основные фонды является момент начала участия основных фондов в хозяйственной деятельности.
Мы полностью согласны с такой аргументацией. Кроме того, мы хотели отметить следующий момент: заранее предусматривая возможность произвольного неблагоприятного толкования норм Закона об НДС органами налоговой службы, законодатель путем дополнения п/п. 7.4.1 второй частью, специально посвященной основным фондам, в прямой и категоричной форме разрешил включение в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных (начисленных) в определенном отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных фондов независимо от сроков их ввода в эксплуатацию. По мнению же ГНАУ, право на налоговый кредит возникает в момент начала участия основных фондов в хозяйственной деятельности и, таким образом, вопреки Закону безусловно связывается с моментом ввода основных фондов в эксплуатацию.
Теперь несколько слов об аргументах налоговиков. Основной акцент ГНАУ делала на словах "которые используются в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей", содержавшихся в определении термина "основные фонды" из старой редакции п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли, действовавшей до 01.01.2003г.
По нашему мнению, подобный акцент являлся экономически некорректным и неоправданным, в том числе и при толковании п/п. 7.4.1 Закона об НДС. Этот вывод следует и из письма Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (см. его письмо от 19.07.99 г. N 06-10/534).
Исходя из столь догматического понимания основных фондов налоговикам следовало вообще запретить плательщику налога начисление амортизационных отчислений на основные фонды в течение первого года эксплуатации. Ведь в таком случае плательщик налога еще не успеет использовать материальные ценности в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию, а следовательно, они не являются основными фондами. По тем же причинам нельзя было разрешать и отнесение в налоговый кредит НДС дв завершения первого года эксплуатации основных фондов.
Признать правомерность таких решений налоговиков мы не можем. Не вызывает сомнений тот факт, что указанная конструкция, использованная в п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли до 01.01.2003 г., должна была толковаться как презумпция того, что определенные материальные ценности будут использованы конкретным плательщиком налога в его хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 дней. Она являлась необходимой для отграничения основных фондов от оборотных материальных активов, которые используются в хоздеятельности менее одного года, а не для отграничения основных фондов от незавершенного строительства.
По нашему мнению, данная презумпция действовала как при приобретении (сооружении) основных фондов, так и при их эксплуатации в течение первого года. Решение о квалификации материальных ценностей как основных фондов принимает плательщик налога самостоятельно. О принятии такого решения свидетельствует факт оприходования в бухгалтерском учете материальных ценностей либо на сче.те 15 (как незавершенное строительство), либо на счете 10 (после ввода фондов в эксплуатацию).
И только если после ввода в эксплуатацию выяснится, что материальные ценности не соответствуют указанному условию (таки не были использованы в хозяйственной деятельности в течение года), плательщик налога должен изменить свой налоговый учет. При такой трактовке п/п. 8.2.1 абсолютно не препятствует праву на налоговый кредит при приобретении (сооружении) ОФ до их ввода в эксплуатацию.
С нами солидарен и Госкомпредпринимательства. В письме от 05.12.2002 г. N 2-221/6498 он отмечает, что НДС, уплаченный в связи с сооружением ОФ, включается в состав налогового кредита независимо от сроков ввода ОФ в эксплуатацию.
Обращаем внимание на то, что ситуация с налоговым кредитом после 01.01.2003 г. значительно улучшилась. Ведь с этой даты действует новая редакция определения ОФ. Теперь п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли признает основными фондами матценности, которые предполагается использовать в хоздеятельности в течение периода, превышающего 365 дней. Это совершенно устраняет надуманные аргументы ГНАУ. Ведь плательщик может спокойно сделать предположение об использовании активов более года и до их ввода в эксплуатацию, в том числе и до окончания их сооружения.
Правда, следует предупредить плательщиков о том, что налоговики пока особой разницы в определениях не прочувствовали. В письме от 27.06.2003 г. N 5768/6/15-1116 ГНАУ цитирует новое определение основных фондов, приведенное в п/п.8.2.1 Закона. О Прибыли, а затем невозмутимо делает вывод: "в случае если фактическое использование такого основного средства составило менее 365 календарных дней, то назначение, осуществленное плательщиком налога, является ошибочным и для целей налогообложения такое основное средство не является основным фондом".
Остается только удивляться фантазии работников налоговой службы. Интересно, в каком пункте Закона они увидели возможность квалификации предположения как ошибочного и правовые последствия такой квалификации? Иными словами, где в Законе закреплено требование корректировать налоговый учет в подобной ситуации?
Неужели после того как фактическое использование ОФ не превысило 365 дней, ранее сделанное плательщиком налога предположение (очевидно, документально оформленное) бесследно исчезает и бухгалтеру необходимо считать, что некие матценности никогда не предназначались для использования в хоздеятельности на срок более года? Разумеется, нет. По нашему мнению, в случае, когда предположение фактически не подтверждается, предприятие обязано отразить выбытие ОФ по общим правилам, закрепленным в ст. 8 Закона О Прибыли.
Так что мы призвали бы ГНАУ в данной ситуации соблюдать Закон, хотя, конечно же, понимаем, что квалификация досрочного выбытия ОФ как ошибки более выгодна налоговой службе.
Кстати, изменение, внесенное с 01.01.2003г. в п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли, мы рассматриваем не как принципиальную новацию налогового законодательства, а лишь как уточнение формулировки, позволяющее устранить проблемы, которые возникали из-за двусмысленности прежней редакции. Ведь именно искажения, которые допускались налоговиками, вынудили законодателя откорректировать старое определение. Так что п/п.7.4.1 Закона об НДС должен применяться единообразно как до, так и после 01.01.2003 г.
"Бухгалтер", N 45, декабрь (I) 2003 г.,
Подписной индекс 74201