Помощь неприбыльным организациям:
документальное оформление и учет
(Продолжение. Начало см. в консультации от 11.12.03 г.)
Перейдем к следующей норме - пп.5.2.3 Закона о прибыли.
Закон N 349 его не затронул, однако с 2003 года этот подпункт применяют несколько иначе. Это связано с новым определением налогового периода. Теперь их четыре: календарные квартал, полугодие, три квартала, год (п.11.1 Закона о прибыли)*.
До 01.01.03 г. термин "отчетный период", как и в случае с пп.5.2.2 Закона о прибыли, не всегда трактовали однозначно. Ситуацию, как правило, проясняли налоговики (об этом мы упоминали в первой части нашей статьи).
Как поступать сейчас? Например, что считать предыдущим периодом календарного полугодия 2003 года: I квартал 2003 г или 2002 год? Сточки зрения автора - все-таки 2002 год, причем это справедливо и в отношении всех остальных налоговых периодов 2003 года: квартала, трех кварталов, года. Для каждого из них предыдущим периодом для расчета 10%-вого лимита должен быть 2002 год. Во-первых, по мнению автора, здесь уместна аналогия с пп.5.2.2 Закона о прибыли. Во-вторых, считать I квартал предшественником полугодия просто абсурдно: ведь он его часть. В-третьих, это фактически подтверждает порядок расчета, изложенный в приложении РЗ к Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом N 143.
Следующий шаг - пп.5.2.13 Закона о прибыли. Сравнив его редакцию до 01.01.03 г. и после (см. таблицу 1), мы пришли к следующим выводам.
Таблица 1
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ В состав валовых расходов включаются: ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ редакция пп.5.2.13 Закона о прибыли ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ до 01.01.03 г. ¦ после 01.01.03 г. ¦
+-----------------------------+-------------------------------------------¦
¦суммы средств или стоимость ¦суммы денежных средств или стоимость ¦
¦имущества, добровольно ¦имущества, добровольно перечисленные ¦
¦перечисленные (переданные) ¦(переданные) для целевого использования с ¦
¦для целевого использования с ¦целью охраны культурного наследия ¦
¦целью охраны культурного ¦учреждениям науки, образования, культуры, ¦
¦наследия учреждениям науки, ¦заповедникам, музеям-заповедникам, а также ¦
¦образования, культуры, ¦неприбыльным учреждениям и организациям в ¦
¦заповедникам, ¦случаях, определенных в пункте 7.11 статьи ¦
¦музеям-заповедникам, а также ¦7 настоящего Закона, в размере, ¦
¦неприбыльным учреждениям и ¦составляющем не менее двух и не более пяти ¦
¦организациям в случаях, ¦процентов налогооблагаемой прибыли ¦
¦определенных в пункте 7.11 ¦предыдущего отчетного периода (для ¦
¦статьи 7 настоящего Закона, ¦общественных организаций инвалидов - не ¦
¦но не более десяти процентов ¦более десяти процентов налогооблагаемой ¦
¦налогооблагаемой прибыли ¦прибыли предыдущего отчетного периода) ¦
¦предыдущего отчетного периода¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
С 01.01.03 г. пожертвования неприбыльным организациям, охраняющим культурное наследие, включаются в валовые расходы предприятия в таком же объеме, как и согласно пп.5.2.2 Закона о прибыли.
Это очень важно для передачи средств или имущества неприбыльным организациям после 01.01.04 г. Ведь в связи с приостановлением действия пп.5.2.2 Закона о прибыли пп.5.2.13 остается едва ли не единственной возможностью получить право на валовые расходы.
Что касается определения предыдущего отчетного периода, то, по мнению автора, он равен году (см. пояснение к пп.5.2.3 Закона о прибыли). При расчете лимита согласно пп.5.2.13 Закона о прибыли нужно учитывать все пожертвования нарастающим итогом с начала года.
Налогообложение имущественных подарков
Его особенности обусловлены прежде всего тем, что безвозмездной передаче товфов и Законом о прибыли, и Законом о НДС присвоен "статус" продажи, которой, как правило, сопутствуют валовой доход и налоговые обязательства по НДС**.
Но действительно ли в такой ситуации предприятию грозит валовой доход? На наш взгляд - нет. Ведь согласно определению валового дохода (п.4.1 3акона о прибыли) он возникает только при получении или начислении дохода в любой форме. В нашей же ситуации и получение, и начисление дохода отсутствуют (предприятие ничего не получает взамен), следовательно, валовой доход равен нулю***.
Конечно, если предприятие включило стоимость переданных товаров в валовые расходы, то дальнейшая их судьба (корректировка или сохранение в том же объеме) будет зависеть от соблюдения других условий пп.5.2.2, пп.5.2.3, пп.5.2.13, пп.5.2.17 Закона о прибыли.
Если стоимость пожертвования отразили в строке 04.1 декларации по налогу на прибыль предыдущего отчетного периода (а значит, включили в перерасчет по п.5.9), стоит позаботиться о том, чтобы после выбытия таких запасов их стоимость (ее часть) не попала в валовые расходы дважды. Для этого в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к соответствующей "прибыльной" декларации указывают всю стоимость подаренных товаров, а в графе 5 таблицы 1 приложения К1/1 - реальный остаток товаров на конец отчетного периода (т.е. с учетом их безвозмездной передачи неприбыльщикам). Затем стоимость пожертвования (или ее часть) в пределах лимита, попадающую в валовые расходы, согласно одному из подпунктов Закона о прибыли (5.2.2, 5.2.3, 5.2.13, 5.2.17) отражают в специально предусмотренной для этого строке 04.8 декларации (в декларации за 11 месяцев 2003 года - в строке 04.6).
Если валовые расходы надо уменьшать (например, из-за "недобора" стоимости товара до 2%-ной границы), это же надо сделать с налоговым кредитом по НДС, отраженным при приобретении такого товара (пп.7.4.1 Закона о НДС). Но если в том же году будет сделано еще одно пожертвование и в совокупности с первым оно превысит нижний предел, но не выйдет за рамки верхнего 5%-ного, вся сумма входного НДС либо опять увеличит налоговый кредит****, либо валовые расходы (см. пп.5.3.3 Закона о прибыли, пп.7.4.2 Закона о НДС). Что именно - зависит от того, облагалась ли безвозмездная передача товара НДС согласно требованиям п.4.2 Закона о НДС или попала в число освобожденных согласно его же пп.5.1.21.
Напомним: безвозмездная передача товаров (работ, услуг) облагается НДС (п.4.2 Закона об НДС), причем его рассчитывают исходя из цен не ниже обычных. Из этого правила есть исключения. В частности, согласно пп.5.1.21 Закона об НДС освобождаются от налогообложения операции по предоставлению благотворительной помощи, а именно безвозмездная передача товаров (работ, услуг) лицам, определенным абзацами "а" и "б" пп.7.11.1 Закона о прибыли, для непосредственного использования в благотворительных целях*****. Здесь же указано, что не подлежат освобождению от НДС операции по предоставлению благотворительной помощи в виде товаров (работ, услуг), облагаемых акцизным сбором, ценных бумаг нематериальных активов и товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в предпринимательской деятельности, перечень которых определяет КМУ******.
Таким образом, если пожертвование, согласно пп.5.1.21 Закона о НДС, не облагалось этим налогом, то его сумма, уплаченная предприятием-дарителем поставщику при приобретении передаваемого товара, будет включена в состав валовых расходов (пп.7.4.2 3акона о НДС). Конечно, если туда попала стоимость таких товаров*******. Естественно, налоговый кредит, отраженный при их покупке, при этом сторнируют. Поясним сказанное на примере.
Пример 1
Предприятие "Надежда"в феврале (I квартал) 2003 года передало двум неприбыльным организациям товар, приобретенный в IV квартале 2002 г. за 1200 грн. (в т. ч. НДС - 200 грн.). Тогда его стоимость была включена в валовые расходы (1000 грн.), а входной НДС (200 грн.) - в налоговый кредит. Одна из одариваемых неприбыльных организаций (среди прочих она указана в абз. "а"пп.7.11.1 Закона о прибыли) получила товар на сумму 250 грн. (без НДС), другая, упомянутая в абз. "е"пп.7.11.1 Закона о прибыли, - на сумму 900 грн.******** (в т. ч. НДС - 150 грн.).
Налогооблагаемая прибыль за 2002 год составила 70 тыс. грн.
Рассчитаем интервал, в пределах которого предприятие может рассчитывать на валовые расходы, помогая неприбыльным организациям в 2003 году:
- нижний предел: 70000 х 2% = 1400 грн.;
- верхний предел: 70000 х 5% = 3500 грн.
Итак, по итогам I квартала стоимость пожертвования еще нельзя списать на валовые расходы: она меньше его нижнего предела. Поэтому стоимость выбывшего товара (1000 грн.) отражают в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 кдек-ларации по налогу на прибыль и уменьшают налоговый кредит по НДС на 200 грн.
Поскольку первоначально эту сумму предприятие показало в составе налогового кредита в декларации за прошлый отчетный период, такое уменьшение надо отразить в строке 16.2 "Корректировка налогового кредита" декларации по НДС со знаком "-" *********. А ее заполнение обязывает предприятие вместе с декларацией сдавать и Расчет корректировки сумм НДС - приложение 2 к ней.
Далее. Предположим, что во II квартале предприятие "Надежда" перечислило неприбыльной организации еще 500 грн., т.е. сумма пожертвований за полгода превысила минимальный 2%-ный предел. Тогда по итогам полугодия предприятие может включить в валовые расходы все 1500 грн. (1000 + 500), восстановить часть налогового кредита - 150 грн. (750 х 20%)10, а оставшуюся часть входящего НДС - 50 грн. (250 х 20%) также списать на валовые расходы. Эта сумма НДС "не вернулась" в состав налогового кредита, ведь передача товара соответствующей стоимости не облагалась НДС согласно требованиям пп.5.1.21 Закона о НДС.
Внимание! По мнению ГНАУ (см. приложение РЗ к Декларации по налогу на прибыль предприятия), в валовые расходы по итогам II квартала может попасть только 150 грн.(1550 -1400).
В бухгалтерском учете предприятия "Надежда" будут сделаны следующие записи (см. таблицу 2).
Таблица 2
Учет операций по предоставлению помощи
неприбыльным организациям в виде товаров
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Наименование операций ¦ Бухгалтерский ¦Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦п ¦ ¦ учет ¦грн. ¦ ¦
¦/ ¦ +---------------¦ +------------------¦
¦п ¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ IV квартал 2002 г. ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Оприходован товар ¦281 ¦631 ¦1000 ¦- ¦1000 ¦
¦ +---------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Стоимость товара включена в валовые расходы, так как в периоде ¦
¦ ¦приобретения не было известно о его дальнейшем использовании в ¦
¦ ¦благотворительных целях. Однако фактически эта покупка на прибыль IV ¦
¦ ¦квартала не повлияла: его валовые расходы были уменьшены на ¦
¦ ¦стоимость товара согласно правилам учета прироста (убыли) ТМЦ, ¦
¦ ¦установленным п. 5.9 Закона о прибыли. ¦
+----+---------------------------------------------------------------------¦
¦2 ¦Отражена сумма налогового ¦641 ¦631 ¦200 ¦- ¦- ¦
¦ ¦кредита по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+------+-------+-------+----------¦
¦3 ¦Перечислена поставщику ¦631 ¦311 ¦1200 ¦- ¦- ¦
¦ ¦плата за товар ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ I квартал 2003 г. ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦4 ¦Переданы товары ¦977 ¦281 ¦250 ¦- ¦-250 ¦
¦ ¦неприбыльной организации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(она указана в абз."а" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пп.7.11.1 Закона о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прибыли) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Валовой доход не увеличивают, стоимость товара (250 грн.) отражают в ¦
¦ ¦графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации. Налоговые ¦
¦ ¦обязательства по НДС начислять не надо (пп.5. 1.21 Закона о НДС). ¦
+----+---------------------------------------------------------------------¦
¦5 ¦Сторнирован налоговый ¦641 ¦644 ¦50 ¦- ¦- ¦
¦ ¦кредит на сумму НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уплаченную поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Налоговый кредит уменьшают, ведь стоимость товара "не попала" в ¦
¦ ¦валовые расходы (см. операцию 4 и пп.7.4. 1 Закона о НДС). ¦
+----+---------------------------------------------------------------------¦
¦6 ¦Включена в расходы сумма ¦977 ¦644 ¦50 ¦- ¦- ¦
¦ ¦НДС, на которую уменьшен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговый кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+------+-------+-------+----------¦
¦7 ¦Переданы товары ¦977 ¦281 ¦750 ¦- ¦-750 ¦
¦ ¦неприбыльной организации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(она указана в абз."е" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пп.7.11.1 Закона о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прибыли) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Валовой доход не увеличивают. По условиям примера сумма ¦
¦ ¦пожертвования за 1 квартал (250 + 750) не достигла нижнего предела ¦
¦ ¦(2%), поэтому при пересчете стоимости ТМЦ по п. 5.9 Закона о прибыли ¦
¦ ¦нельзя допустить увеличения валовых расходов. Для этого стоимость ¦
¦ ¦товара (750 грн.) отражают в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к ¦
¦ ¦декларации. ¦
+----+---------------------------------------------------------------------¦
¦8 ¦Начислены налоговые ¦977 ¦641 ¦150 ¦- ¦- ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исходя из обычной цены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(750 х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+--------+------+-------+-------+----------¦
¦9 ¦Сторнирован налоговый ¦641 ¦644 ¦150 ¦- ¦- ¦
¦ ¦кредит на сумму НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уплаченную поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Налоговый кредит уменьшают по причине "непопадания" стоимости товара ¦
¦ ¦в валовые расходы (см. операцию 7 и пп.7.4. 1 Закона о НДС). ¦
+----+---------------------------------------------------------------------¦
¦10 ¦Включена в расходы сумма ¦977 ¦644 ¦150 ¦- ¦- ¦
¦ ¦НДС, на которую уменьшен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговый кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Продолжение таблицы
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ II квартал 2003 г. ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦11¦Перечислены денежные средства ¦977 ¦311 ¦500 ¦- ¦500 ¦
¦ ¦неприбыльной организации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+------+-------+------+-----+-------¦
¦12¦Включена в валовые расходы ¦- ¦- ¦- ¦- ¦1000 ¦
¦ ¦стоимость товаров, переданных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦неприбыльным организациям в I ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦квартале ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Предприятие получило право включить в валовые расходы всю стоимость ¦
¦ ¦пожертвований, так как их общая сумма за полугодие превысила ¦
¦ ¦минимальный (2%-ный) предел и не вышла за рамки максимального - 5%. По ¦
¦ ¦версии ГНАУ, в валовые расходы можно включить только 150 грн. ( 1550 - ¦
¦ ¦1400). ¦
+--+-----------------------------------------------------------------------¦
¦13¦Уменьшены методом сторно расходы ¦977 ¦644 ¦150 ¦- ¦- ¦
¦ ¦предприятия на сумму НДС, которая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦должна быть включена в налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+------+-------+------+-----+-------¦
¦14¦Восстановлена сумма НДС в составе ¦641 ¦644 ¦150 ¦- ¦- ¦
¦ ¦налогового кредита ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Поскольку стоимость товара опять включена в валовые расходы (см. ¦
¦ ¦операцию 12), предприятие получило право восстановить налоговый кредит ¦
¦ ¦в отношении того товара, который участвовал в облагаемой НДС ¦
¦ ¦безвозмездной передаче (750 х 20% = 150). ¦
+--+-----------------------------------------------------------------------¦
¦15¦Включена в валовые расходы сумма ¦- ¦- ¦- ¦- ¦50 ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Стоимость товара опять попала в валовые расходы (см. операцию 12), ¦
¦ ¦поэтому предприятие сможет включить в валовые расходы НДС по товару, ¦
¦ ¦который участвовал в необлагаемой НДС безвозмездной передаче ¦
¦ ¦(250 х 20% = 50 грн.). ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
В заключение обратим ваше внимание еще на один фискальный маневр ГНАУ, заложенный в форме приложения РЗ к декларации. Распространяется он на случаи одновременного пожертвования неприбыльным организациям из пп.5.2.2 и пп.5.2.13 Закона о прибыли.
Так вот, форма приложения РЗ вынуждает вначале сложить суммы пожертвований этим двум видам неприбыльных организаций, а уже потом к их сумме применять 2- 5%-ные ограничения. В Законе о прибыли говорится совсем о другом: лимит надо рассчитывать отдельно для пожертвований, соответствующих пп.5.2.2 и пп.5.2.13 Закона о прибыли. Поясним это на цифрах.
Пример 2
Предприятие перечислило двум неприбыльным организациям: из пп.5.2.2 500 грн., а из пп.5.2.13 для охраны культурного наследия - 800 грн. Прибыль прошлого года составила 20 тыс.грн., т.е. интервал 2 - 5% - 400 - 100 грн.
Если следовать расчету из приложения РЗ, то картина будет следующей:
1.500 + 800 = 1300.
2.1300 > 1000.
3.1000 - 400 = 600 грн. - войдет в валовые расходы.
Если следовать Закону о прибыли, то все выглядит иначе:
1.400 < 500 < 1000, значит, в валовые расходы попадает 500 грн.
2.400 < 800 < 1000, значит, на валовые расходы можно списать еще 800 грн.
3.500 + 800 = 1300 грн. - общая сумма валовых расходов.
И еще раз подчеркиваем, что с 01.01.04 г. нормы пп.5.2.2 Закона о прибыли применяться не будут. Такой вердикт вынесен в п.50 ст.80 Закона о Госбюджете - 2004.
* В 2003 году предприятие отчитывается не только по итогам кварталов, но и по итогам 11 месяцев.
** В случае денежного пожертвования таких проблем не возникает, таккак передача денег не является объектом для обложения НДС и не включается в валовой доход передающего.
*** Не лишним будет напомнить, что ГНАУ в письме от 23.10.2000 г. N 5837/6/15-1116 также говорит об отсутствии валового дохода при бесплатном распространении товаров (работ, услуг) с целью рекламы. А так как Закон о прибыли с точки зрения возникновения доходов "не различает" безвозмездную передачу в зависимости от целей (реклама или благотворительность), при проверке этим письмом можно подкрепить свою позицию.
**** Речь идет о налогообложении пожертвований обычной неприбыльной организации согласно пп.5.2.2 Закона о прибыли.
***** Закон о НДС не объясняет, как предприятию-дарителю отследить использование неприбыльной организацией его пожертвования. Поэтому рекомендуем получить от последней письмо, отчет в письменной форме, где было бы указано, что пожертвование было (будет) использовано в благотворительных целях (письмо ГНАУ от 16.11.2000 г. N 15251/7/16-1201). Кстати, использование в благотворительных целях должно соответствовать направлениям благотворительности и благотворительной деятельности, определенным ст.4 Закона Украины "О благотворительности и благотворительных организациях" от 16.09.96г. N 531/97-ВР.
****** На сегодня этот перечень не утвержден.
******* См. письмо ГНАУ от 14.09.2000г. N 12467/7/16-1220-26.
******** Предположим, что указанная цена является обычной.
********* Если бы товар был приобретен и передан неприбыльной организации в одном отчетном периоде для НДС, то уменьшение налогового кредита не отразилось бы в строке 16.2, а просто не попало бы в показатель строки 10.1 Декларации по НДС.
********** НДС восстановлен в составе налогового кредита пропорционально стоимости того товара, передача которого попала в валовые расходы и была обложена НДС согласно требованиям п.4.2 Закона о НДС.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР
2. Закон о НДС-Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР
3. Закон N 349 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.02 г. N 349-IV.
4. Закон N 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г N 2181-III.
5. Закон о Госбюджете-2004 - Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. N 1344-IV.
6. Приказ N 143 - приказ ГНАУ "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и порядка ее составления" от 29.03.03 г. N 143.
"Все о бухгалтерском учете", N 122 (910), 22 декабря 2003 г.