КОММЕНТИРУЕТ ГНА УКРАИНЫ
ДЕПАРТАМЕНТ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВОГО ДОЛГА
Относительно Порядка использования дополнительных
источников погашения налогового долга
по решению органа взыскания
Начиная с 1993 года законодательные и нормативно-правовые акты Украины определяли дебиторскую задолженность предприятий, учреждений и организаций как один из основных источников погашения их налогового долга.
При этом обращение взыскания на суммы, которые надлежит получить недоимщику от его дебиторов, осуществлялось государственной налоговой инспекцией инкассовыми поручениями (распоряжениями) при условии наличия акта сверки между дебитором и недоимщиком или по акту встречной проверки, подтверждавшему задолженность.
Со временем Указом Президента Украины от 04.03.98 г. N 167/98 "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" и Постановлением Кабинета Министров Украины от 22.06.98 г. N 941 "Об утверждении Порядка обращения взыскания на движимое имущество, находящееся в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности плательщика налогов (кроме физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности) и реализации такого имущества" (по тексту - Постановление N 941) перечень основных источников погашения налогового долга был расширен за счет предоставления государственным налоговым органам права обращения взыскания на активы, предварительно переданные в пользование или распоряжение третьим лицам.
Особенность применения такой меры взыскания заключалась в том, что в приведенном случае предоставлялась возможность использовать для погашения долгов движимое имущество, сданное в аренду другим лицам, по договору займа, проката или другому договору, только если в связи с обращением взыскания на указанное имущество или по другим причинам данные договоры расторгнуты или признаны недействительными в судебном порядке. То есть такая норма предусматривала приостановление действия ранее заключенных предприятием-должником договоров гражданско-правового характера.
Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "Опорядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (по тексту - Закон N 2181-III) сохранил общую концепцию определения источников погашения налоговых долгов, но несколько в ином варианте. Активы должника, за счет которых можно погашать долги, четко разграничены на основные и дополнительные, а также отдельно выделены те активы, которые на любых основаниях не могут быть использованы для такого погашения.
К источникам погашения налогового долга плательщика налогов по его самостоятельному решению или по решению органа взыскания Законом N 2181-III отнесены любые активы такого плательщика с учетом некоторых ограничений.
Укажем основные виды активов, которые в соответствии со ст. 7 Закона N 2181-III не могут быть использованы в качестве источников погашения налогового долга плательщика налогов по его самостоятельному решению или по решению органа взыскания. Это, в частности, но не исключительно:
- активы, принадлежащие на правах собственности другим лицам и находящиеся во временном распоряжении или пользовании плательщика налогов, имеющего налоговый долг;
- имущество должника, переданное им в залогдругим лицам (с соответствующей регистрацией такого залога) до момента возникновения права налогового залога;
- денежные средства, учитываемые на ссудных счетах, открытых в пользу должника;
- целостные имущественные комплексы государственных предприятий, не подлежащие приватизации,в том числе казенных предприятий.
Отдельно следует выделить категорию активов, отнесенных к дополнительным источникам погашения долгов.
Первая редакция Закона N 2181-III только задекларировала право налоговых органов на использование дополнительных источников, поскольку норма п.7.4 ст.7 данного Закона была составлена таким образом, что она не могла быть использована в правовом поле Украины.
И только после внесения изменений в Закон N 2181-III Законом Украины от 20.02.2003 г. N 550-IV "О внесении изменений в Закон Украины " О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" налоговые органы получили соответствующие полномочия относительно взыскания налоговых долгов за счет использования дополнительных источников.
Таким образом, органы государственной налоговой службы снова приобрели право погашения налоговых долгов за счет использования сумм, которые надлежит получить бюджетному должнику от его дебиторов.
Одновременно Законом N 2181-III налоговым органам предоставлена возможность погашать долги и за счет других дополнительных источников, которые при определенных обстоятельствах являются не менее важными, чем дебиторская задолженность, а именно за счет:
- получения основной суммы депозита или кредита со счетов должника в банках;
- активов юридического лица, в случае недостаточности активов - у его филиалов или обособленных подразделений;
- продажи активов плательщика налогов, предварительно переданных во временное пользование илираспоряжение другим лицам.
Воплощением практической реализации положений п.7.4 ст.7 Закона N 2181-III является приказ ГНА Украины от 19.09.2003г. N 439 "Об утверждении Порядка использования дополнительных источников погашения налогового долга по решению органа взыскания" (по тексту - Порядок N 439). Рассмотрим ключевые моменты и особенности применения данного Порядка.
Если руководитель налогового органа соответствующего уровня решает привлечь для погашения налогового долга плательщика налогов дополнительные источники, он должен принять решение по специальной форме. Наличие такого решения является обязательным условием для принятия мер по взысканию дополнительных источников.
Однако основанием для совершения таких действий руководителя налогового органа относительно принятия решения согласно Порядку N 439 является существование общего документа, с которого начинаются активные действия налоговых управляющих относительно описи и реализации активов должников,Решения о взыскании денежных средств и продаже других активов плательщика налогов в счет погашения его налогового долга (Постановление Кабинета Министров Украины от 15.04.2002 г. N 538 "Об утверждении Порядка взыскания денежных средств и продажи других активов плательщика налогов, находящихся в налоговом залоге" (по тексту - Постановление N 538)).
При этом Решение по Порядку N 439 может быть принято на любой стадии взыскания при условии недостаточности денежных средств, полученных от продажи самостоятельно привлеченных источников уплаты налоговых обязательств или погашения налогового долга, или невозможности их продажи. То есть если должник не погасил сумму налогового долга за счет самостоятельно выделенных активов или погасил ее не в полном объеме либо вообще не выделил активы для такого погашения (например, в соответствии с требованиями п.11 раздела второго Постановления N 538), руководитель налогового органа имеет все основания для принятия указанного решения.
Один экземпляр любого документа, составляемого в пределах применения процедур, определенных Порядком N 439, в обязательном порядке направляется плательщику налогов, имеющему налоговый долг.
По общему принципу использования всех активов для погашения налогового долга, определенных в Законе N 2181-III, на первоочередном этапе Порядок N 439 предусматривает составление акта описи активов, определенных в качестве дополнительных источников, и их реализацию в порядке, предусмотренном Постановлением N 538.
При этом Порядком N 439 предусмотрено, что перечень дополнительных источников погашения налогового долга определяется на основании данных бухгалтерского и аналитического учета предприятия, а также надлежащим образом оформленных договоров и актов приема-передачи во временное пользование или распоряжение другим лицам.
Особенностью реализации активов, предварительно переданных плательщиком налогов во временное пользование или распоряжение другим лицам в соответствии с нормами гражданско-правовых договоров, является то, что в отличие от Постановления N 941 действие таких договоров не прекращается до конца, их срока. То есть продажа таких активов осуществляется с отсрочкой их поставки.
Лиц, получивших такие активы от недоимщика во временное пользование, органы государственной налоговой службы должны информировать путем направления уведомления о применении мер взыскания за счет дополнительных источников погашения налогового долга.
Временно переданные активы должника в обязательном порядке описываются по данным аналитического учета плательщика налогов, а также производится независимая оценка их стоимости.
При этом покупатель таких активов на основании договора купли-продажи получает все выгоды и риски, возможные в связи с приобретением права собственности на такие активы.
Взыскание денежных средств с вкладных (депозитных) счетов плательщика налогов в счет погашения его налогового долга осуществляется в порядке, определенном ст. 10 Закона N 2181-III, путем направления банку (банкам), обслуживающему плательщика налогов, платежного требования на сумму налогового долга или его части. Соответствующий механизм списания денежных средств с вкладных (депозитных) счетов клиентов банков определен Инструкцией о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением Правления Нацбанка Украины от 29.03.2001 г. N 135 и зарегистрированной в Минюсте Украины 25.04.2001 г. за N 368/5559.
Также Порядком N 439 определен механизм погашения налогового долга филиалов, обособленных подразделений за счет активов юридического лица и наоборот - юридического лица за счет филиалов и обособленных подразделений. При этом погашение налогового долга такого юридического лица может осуществляться за счет активов любого из филиалов или обособленного подразделения.
Во всех случаях взыскания денежных средств опись, оценка, продажа активов осуществляются в общеустановленном порядке, определенном Постановлением N 538.
В общей сумме активов, отнесенных к дополнительным источникам, наибольший объем занимает дебиторская задолженность, поэтому среди дополнительных мер погашения налогового долга, безусловно, основной является использование сумм задолженности, которые надлежит получить должнику от его дебитора.
Законом N 2181-III определен принципиально новый подход в погашении налогового долга плательщика налогов за счет использования дебиторской задолженности, который заключается в переводе права на требование суммы задолженности других лиц перед плательщиком налогов на орган взыскания с последующей реализацией такого права.
В своей практике органы государственной налоговой службы впервые сталкиваются с такой процедурой, которая является абсолютно новым подходом в организации мероприятий взыскания налогового долга.
Дебиторская задолженность является особым видом активов, который отличается от обычных имущественных и неимущественных активов и относится а: финансовым инструментам. А право требования такой задолженности согласно Закону Украины от 12.07.2001 г. N 2664-III "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг" (по тексту - Закон N 2664-III) соответствует понятию "финансовые активы". Операции с такими финансовыми активами относятся к финансовым услугам, предоставляемым финансовыми учреждениями на рынке финансовых услуг.
Соответствующий порядок предоставления финансовых услуг и деятельности финансовых учреждений регламентируется также Законом N 2664-III.
Для налоговых органов продажа права требования долга - это новое понятие, используемое при реализации активов, находящихся в налоговом залоге, в счет погашения налогового долга.
Указанная процедура продажи права требования долга с целью погашения налоговых долгов имеет свои особенности по сравнению с операциями гражданского характера. Так, при погашении налоговых долгов операции продажи права требования долга предусматривают, что данный вид актива числится в учете недоимщика и отражается в его финансовой отчетности до момента зачета денежных средств от такой продажи в счет погашения налогового долга. А при осуществлении гражданских операций право собственности на такие активы переходит к покупателю в зависимости от условий, предусмотренных в соответствующем договоре факторинга.
Продажа права требования долга осуществляется органами государственной налоговой службы с передачей покупателю рисков и выгод, связанных с погашением такого долга.
С целью реализации права требования долга дебиторская задолженность также подлежит описи по данным бухгалтерского учета плательщика налогов без проведения независимой оценки. При этом описывается только та дебиторская задолженность, которая является реальной для взыскания, то есть действительно может быть использована в качестве источника погашения налогового долга (например, не истек срок давности, существуют соответствующие подтверждающие документы (договоры, акты приема-передачи, сверок), дебитор находится по фактическому адресу и ведет хозяйственную деятельность).
Кроме того, определенная к реализации дебиторская задолженность дополнительно оценивается в зависимости от ее вида, что требует сотрудничества представителя органа государственной налоговой службы и бухгалтера предприятия-должника.
Перевод права требования долга на налоговый орган как орган взыскания осуществляется на основании договора перевода права на получение суммы задолженности других лиц перед плательщиком налогов с одновременной передачей налоговому органу соответствующих документов, подтверждающих наличие такого права у бюджетного должника.
Последующая продажа налоговым органом права на взыскание дебиторской задолженности также оформляется соответствующим договором.
При этом как предприятие-должник, так и орган государственной налоговой службы должны уведомить дебитора об уступке налоговому органу права денежного требования.
"Бухгалтер", N 47, декабрь (III) 2003 г.,
Подписной индекс 74201