Уступка права требования по векселям
ВОПРОС: Фирма приняла и оплатила право требования по векселям предприятия "А" по договору уступки прав требования, где фирма выступает бенефициаром, а предприятие "А" - векселедержателем. Номинальная стоимость векселей - условно 50 000 грн. Стоимость при уступке прав требования -10 000 грн.
Векселедателем на переводном векселе помещены слова "платить по приказу без оборота на меня".
1. Как в бухгалтерском и налоговом учете фирмы отражаются вышеуказанные операции?
2. Будет ли сумма 10 000 грн. считаться валовыми расходами при перечислении векселедержателю?
ОТВЕТ: В силу требований ст. 21 Закона Украины от 18.06.91 г. N 1201 "О ценных бумагах и фондовой бирже" вексель является ценной бумагой, которая свидетельствует о безусловном денежном обязательстве векселедателя оплатить после наступления срока определенную сумму денег собственнику векселя (векселедержателю).
Вексельный оборот в Украине регулируется, в первую очередь, вышеназванным Законом, Законом Украины от 05.04.01 г. N 2374 "Об обращении векселей в Украине", Женевскими конвенциями о переводных и простых векселях 1930 г., другими актами законодательства Украины, принятыми согласно указанным законодательным нормам (ст. 1 Закона Украины "Об обращении векселей в Украине").
Переход права собственности по векселю (как виду ценных бумаг) осуществляется путем полного индоссамента, что производится составлением передаточного распоряжения (ст. 1 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже", а также ст. 11 Конвенции). Оформление такого перехода права собственности на векселя в системе реестра может быть осуществлено на основании гражданско-правовой сделки, которая свидетельствует именно о переходе права собственности (купля-продажа, дарение, мена) (п. 7.16 Положения о порядке ведения реестров собственников именных ценных бумаг, утвержденного решением ГКЦБФР от 26.05.98 г. N 60). В ст. 11 Женевской конвенции 1930 г., устанавливающей Единообразный Закон о переводном и простом векселях, оговорено, что "если векселедатель поместил в переводном векселе слова "не приказу" или какое-либо равнозначащее выражение, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии". Цессия может быть осуществлена как путем специальной надписи на самом векселе, так и путем составления отдельного договора, что имеет место в данном случае.
Анализируя вопрос о налогообложении рассматриваемой сделки, необходимо сразу оговориться, что, к сожалению, ни Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налогообложении прибыли), ни Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закона о НДС), ни иные нормативные документы действующего законодательства Украины не содержат специальных норм, посвященных именно порядку налогообложения операций уступки права требования, в том числе по векселям. Нет по этому вопросу единства и во мнениях авторов публикаций в периодической печати. Поэтому любые точки зрения по этому вопросу и любые мнения (в том числе и наше) носят относительный и вероятностный характер.
ГНАУ в некоторых из своих писем (например, от 28.08.2000 г. N 11709/7/15-1117 "О налогообложении некоторых операций, связанных с переводом долга, и факторинговых операций с этим долгом") рассматривает сделки уступки права требования как продажу товара, с соответствующими последствиями в налоговом учете. При этом, как нам представляется, ГНАУ верно определяет, что исходя из анализа п. 1.2, 1.4, 1.5, ст. 1 и п. 8.2.1 ст. 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" право требования долга (дебиторская задолженность) плательщика налога не относится к основным фондам, нематериальным активам, ценным бумагам или деривативам. ГНАУ в своем письме также указывает, что поскольку Закон не содержит определения "оборотные активы", при квалификации материальных активов как оборотных следует руководствоваться нормативно-правовыми актами по вопросам бухгалтерского учета. Согласно п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. N 87 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 21.06.99 г. под N 396/3689, оборотные активы - это денежные средства и их эквиваленты, которые не ограничены в использовании, а также иные активы, предназначенные для реализации или употребления в течение операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с даты баланса. При этом согласно приложению к вышеуказанному стандарту - форме 1 "Баланс" - долгосрочная дебиторская задолженность относится к необоротным активам, а иная дебиторская задолженность считается оборотным активом. Нам также представляется, что данные сделки в свете названного Закона о налогообложении прибыли и П(с)БУ N 2 "Баланс" действительно отвечают понятию продажи товара - необоротного актива. В соответствии с другой существующей точкой зрения, уступка денежной задолженности не является продажей товара и не вписывается в определение продажи результатов работ (услуг), и, следовательно, ни в отношении налога на прибыль, ни в отношении налога на добавленную стоимость уступка требования не может рассматриваться с целью налогообложения как продажа товара (работ, услуг). С такой позицией однозначно не согласится ГНА и отстоять ее в суде представляется маловероятным. Аргументация в пользу этой точки зрения нам видится неубедительной.
Как нам представляется, операция сделка), оформленная как уступка права требования по векселю, по своей сути (для налогового учета) является фактически операцией купли-продажи векселей и поэтому в налоговом учете должна отражаться как купля-продажа ценных бумаг (в нашем случае векселей).
Исходя из требований пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", плательщики налога ведут отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг.
Таким образом, налоговый учет операций с векселями ведется отдельно от налогового учета с другими ценными бумагами.
Согласно абз. 2 пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, понесенные (начисленные) плательщиком налога от продажи (отчуждения) ценных бумаг такого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами такого же вида будущих отчетных периодов в установленном порядке.
В соответствии с абз. 3 пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, если в течение отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривати-вов, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога вследствие приобретения ценных бумаг или деривативов такого же вида в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав валовых доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода.
Таким образом, в общем налоговом учете в данном случае необходимо отражать только прибыль, полученную в отчетном периоде при операциях с векселями.
При покупке векселя в состав расходов в отдельном учете включается сумма средств, уплаченная (начисленная) в качестве компенсации стоимости векселя.
Согласно пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли под термином "расходы" следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу ценных бумаг и деривативов в качестве компенсации их стоимости. Поэтому сумма 10 000 грн. включается в валовые расходы.
В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, которая возникает в связи с таким приобретением.
При продаже векселя в состав дохода в отдельном учете включается сумма средств, полученная (начисленная) от его продажи.
Под термином "доходы", в соответствии с пп. 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг и деривативов, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются плательщику налога в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.
Отметим, что налогооблагаемую прибыль от операций с векселями возможно минимизировать путем приобретения векселя, договорная стоимость которого составила бы сумму предполагаемой налогооблагаемой прибыли. Услуги подобного рода на рынке оказывают фирмы или банки, являющиеся лицензированными торговцами ценными бумагами.
Что касается налога на добавленную стоимость, то согласно пп. 3.2.5 п.3.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость": "Не являются объектом налогообложения операции по: торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых) операций, кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности". Декретом КМУ от 19.02.93 г. N 16-93 "О системе валютного регулирования и валютного контроля" определено, что валюта Украины является валютными ценностями. Следовательно, в нашем случае уступка (факторинг) требования не подпадает под объект обложения НДС.
Бухгалтерский учет операций с векселями
Приобретая за денежные средства вексель, предприятие фактически осуществляет инвестиции, надеясь в результате реализации прав, в нем заключенных, получить в будущем экономическую выгоду. Это подтверждается, в частности, Законом Украины "Об инвестиционной деятельности", в котором ценные бумаги признаются в качестве объекта инвестирования.
Таким образом, в соответствии с Планом счетов данный вексель может учитываться на счете 35 "Текущие финансовые инвестиции" (отражается в Балансе в строке 220). Учитывая характер современного вексельного обращения (платежеспособность векселедателей и т.п.), все приобретенные за денежные средства векселя можно отражать как "Прочие текущие финансовые инвестиции" (субсчет 352).
Дальнейшее отчуждение (продажа, а в нашем случае - погашение) приобретенного за денежные средства векселя отражается в бухгалтерском учете как реализация финансовых инвестиций с отражением доходов и расходов.
Поскольку вексель в данном случае учитывается как финансовая инвестиция, к нему применимы нормы П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции".
В бухгалтерском учете предприятия операция по покупке векселя отражается следующим образом:
+---------------------------------------------------+
¦Содержание операции ¦По дебету ¦По кредиту ¦Сумма,¦
¦ ¦ счетов ¦ счетов ¦грн. ¦
+---------------------+----------+-----------+------¦
¦Получен вексель ¦352 ¦685 ¦13000 ¦
+---------------------+----------+-----------+------¦
¦Перечислены денежные ¦685 ¦311 ¦13000 ¦
¦средства ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------+
Реализация векселя (погашение) отражается следующим образом:
+---------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦По дебету ¦По кредиту ¦Сумма,¦
¦ ¦ счетов ¦ счетов ¦грн. ¦
+---------------------------+----------+-----------+------¦
¦Отражена реализация векселя¦377 ¦746 ¦15000 ¦
+---------------------------+----------+-----------+------¦
¦Получены денежные средства ¦311 ¦377 ¦15000 ¦
¦в оплату за переданный ¦ ¦ ¦ ¦
¦вексель ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------+
"Адвокат бухгалтера", N 24 (54), декабрь 2003 г.,
Подписной индекс 23311