Налоговый учет операций с векселями
ВОПРОС: 1. Фирма отгрузила предприятию "А" продукцию на сумму 20 000 грн., взамен получила вексель, эмитентом которого является предприятие "А". Фирма продала этот вексель через торговца ценными бумагами предприятию "Б" за 10 000 грн.
Как в налоговом учете отражаются вышеуказанные операции?
Будет ли сумма 20 000 грн. считаться расходами от покупки ценных бумаг, а сумма 10 000 грн. - доходами от продажи ценных бумаг?
2. Предприятие на 01.01.03 г. имеет накопленные убытки по ценным бумагам. В декларации по налогу на прибыль за I, II, III кварталы 2003 года эти убытки не отражены.
Необходимо ли подавать уточненную декларацию или достаточно отразить их в декларации за отчетный период?
ОТВЕТ: 1. По нашему мнению, изменения, которые были внесены 24.12.02 г. в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налогообложении прибыли), позволяют однозначно утверждать о том, что операция по отчуждению (в нашем случае - продаже) векселедержателем векселя, полученного в качестве расчета за поставленный им товар третьему лицу, является операцией с ценными бумагами, порядок налогообложения которой регулируется п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли. Причем эта операция для векселедержателя является самостоятельной операцией особого вида и никак с операцией продажи товара, в качестве оплаты за который получен этот вексель, не связана.
В соответствии с пп. 4.1.3 п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли доходы от операций с векселями какого-либо плательщика налога являются составляющей частью его валового дохода. При этом механизм и правила определения таких доходов установлены в ст. 7 "Налогообложение операций особого вида". К особенностям определения дохода плательщика налога относятся:
1. Необходимость ведения с целью налогообложения отдельного учета финансовых результатов операций с векселями (первый абзац пп. 7.6.1 Закона о налогообложении прибыли).
2. Отражение в налоговом учете исключительно прибыли (позитивного значения финансовых результатов) по операциям с векселями плательщика налога.
Согласно пп.7.6.1 п.7.6 ст.7 Закона о налогообложении прибыли указанная прибыль (финансовые результаты) определяется как превышение доходов, полученных (начисленных) плательщиком налога от продажи (отчуждения) векселей, над расходами, понесенными (начисленными) плательщиком налога в связи с приобретением векселей в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с векселями предыдущих периодов).
3. Специальное определение понятий "доходы" и"расходы", что существенно отличает эти понятия оттаких терминов, как "валовой доход" и "валовые расходы". Принципиальное отличие понятий "доходы" и "расходы", приведенных в пп. 7.6.3 - 7.6.4 Закона о налогообложении прибыли, от понятий "валовой доход", "валовые расходы", приведенных в п.4.1 и 5.1 Закона о налогообложении прибыли, указывает на невозможность применения плательщиком налога общих подходов исчисления валовых доходов и валовых расходов по обычным операциям к операциям особого вида, которыми считаются операции с векселями.
Из содержания вышеуказанного можно сделать вывод, что поскольку в состав валового дохода плательщика налога от операций с векселями включается только прибыль (позитивное значение финансовых результатов именно операций с векселями), а не доход от операции по отчуждению векселя, то при осуществлении плательщиком налога операции по продаже векселя (независимо от способа его получения) сумма средств от продажи векселя в отчетном периоде, в котором она была получена (начислена), должна быть учтена только в отдельном учете операций с векселями как сумма дохода от продажи векселей. В свою очередь, она используется для расчета прибыли, подлежащей включению в состав валовых доходов налогоплательщика в соответствии с пп.7.6.1 п.7.6 ст.7 Закона о налогообложении прибыли.
При этом, по нашему мнению, при расчете финансовых результатов операций с векселями у держателя векселя, который он получил в качестве расчета за поставленный товар, валовые расходы при приобретении такого векселя не возникают. Поскольку этот вексель приобретен в результате операции, где он товаром не является, а следовательно, отсутствует понятие "компенсации стоимости векселя", являющееся квалифицирующим признаком понятия "расходы", изложенного в пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.
Кроме того, мы приходим к выводу, что убытки (дисконт), возникшие у векселедержателя при продаже векселя, полученного в качестве расчета за поставленный товар, по цене ниже его номинальной стоимости, не являются самостоятельным видом расходов, который может быть включен в состав валовых расходов налогоплательщика либо участвовать в расчете финансовых результатов операций с ценными бумагами.
К этому выводу мы приходим исходя из содержания норм ст.5 Закона о налогообложении прибыли, где дано определение понятия "валовые расходы", а также содержания нормы пп.7.6.3 Закона о налогообложении прибыли, где дано определение понятия "расходы", которые участвуют при расчете финансового результата операций с ценными бумагами.
Таким образом, в налоговом учете сумма 20000,00 грн. в расходы не включается, а сумма 10000,00 грн. является валовым доходом.
2. Относительно налогового учета убытков от торговли ценными бумагами, которые возникли в налоговых периодах до 2003 г., Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", после внесения в него изменений Законом Украины от 24.12.02 г. N 349, предусматривает, что убытки по отдельным видам ценных бумаг уменьшают в последующих отчетных периодах прибыль только от соответствующих видов ценных бумаг. Раньше такие убытки по каждому виду ценных бумаг не определяли, а учитывали в полном объеме при уменьшении прибыли от торговли ценными бумагами отчетного периода.
Как отмечает Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в своем письме от 30.05.03 г. N 3273, Закон Украины от 24.12.02 г. N 349 не содержит переходных положений относительно налогового учета убытков, которые образовались до вступления его в силу. Поэтому в большинстве случаев плательщики не имеют возможности разделить убытки прошлых периодов по видам ценных бумаг. В этих случаях, как считает Госкомпредпринимательства Украины, при отсутствии прямых правил учета, плательщик имеет право положительный финансовый результат по видам ценных бумаг отчетного периода уменьшать на общую сумму убытков, которые возникли у него до даты вступления в силу указанного Закона.
В письме Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 18.07.03 г. N 06-10/612 "Относительно отражения в налоговом учете отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами и деривативами, образовавшегося по состоянию на 01.01.03 г." также указывается на то, что согласно пп.7.6.1 п.7.6 ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (с внесенными изменениями) с 1 января 2003 года плательщики налога ведут отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами.
Исходя из того, что отрицательный финансовый результат от операций с ценными бумагами за первый квартал, полугодие и 3 квартала 2003 г. не учитывался в разрезе каждого вида ценных бумаг и не отражался в декларациях по налогу на прибыль предприятия, полагаем, что необходимо такую сумму отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами (балансовые убытки) для целей дальнейшего налогового учета операций с ценными бумагами распределить по отдельным видам ценных бумаг в соответствии с приложением КЗ к [строке 01.4] декларации по налогу на прибыль предприятия.
Сумма отрицательного финансового результата, распределенного по отдельным видам ценных бумаг, включается в соответствующие строки приложения КЗ декларации, по которым отражается отрицательный финансовый результат предыдущих кварталов отчетного года, и учитывается начиная с третьего квартала 2003 года в уменьшение финансовых результатов от операций с соответствующими видами ценных бумаг будущих периодов до полного погашения такого отрицательного значения.
Из требований п. 5.1 ст. 5 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" следует, что налогоплательщик свои налоговые обязательства определяет самостоятельно в налоговой декларации. При этом в случае если в будущих налоговых периодах налогоплательщик самостоятельно обнаружит ошибки, содержащиеся в ранее представленной ним декларации, такой налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию, содержащую исправленные показатели. Представляется, что невключение убытков от операций с ценными бумагами в декларации по налогу на прибыль в первом, втором и третьем кварталах можно рассматривать как ошибки.
Исходя из вышесказанного считаем, что в данной ситуации предприятию нет необходимости подавать уточненную декларацию, а достаточно отразить убытки в декларации за следующий налоговый период.
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины",
N 24 (54), декабрь 2003 г.