Інвентаризація активів і зобов'язань:
особливості проведення, бухгалтерський
та податковий облік результатів
Відповідно до ст. 10 Закону про бухгалтерський облік, підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів та зобов'язань. Обов'язковість проведення інвентаризації активів та зобов'язань підприємства перед складанням річної фінансової звітності встановлено Порядком N 419. Об'єкти інвентаризації та періодичність її проведення визначаються власником підприємства, крім обов'язкових випадків проведення інвентаризації. Своєю чергою, перелік випадків, коли інвентаризація проводиться обов'язково, визначений Інструкцією N 69.
Коли інвентаризація є обов'язковою
Інвентаризація проводиться обов'язково у таких випадках (наведемо лише найпоширеніші).
1. Перед складанням річної бухгалтерської звітності. Перед поданням річної бухгалтерської звітності інвентаризація майна, цінностей, коштів та зобов'язань може не проводитися у разі якщо інвентаризація вже проводилася за рішенням керівника підприємства після 1 жовтня поточного року.
Крім того, звернемо увагу на те, що інвентаризація нерухомих об'єктів може проводитися один раз на три роки, а бібліотечних фондів - один раз на п'ять років.
2. При зміні матеріально відповідальних осіб. Перелік робіт і посад, за якими встановлюється договір про матеріально відповідальну особу, затверджений спільною постановою Держкомітету СРСР з праці і соціальних питань та Секретаріату ВЦРПС від 28.12.77 р. N 447/24 (застосування законодавства колишнього СРСР допускається на підставі постанови Верховної Ради України від 12.09.91 р. N 1545).
3. У разі ліквідації підприємства.
4. При встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей. Інвентаризація проводиться - після встановлення такого факту.
Як скласти наказ про інвентаризацію
Для проведення інвентаризаційної роботи на підприємствах наказом керівника створюється інвентаризаційна комісія. До цієї комісії повинні ввійти керівники структурних підрозділів, головний бухгалтер, інші особи. Очолюється така комісія керівником підприємства або його заступником (п.11.1 Інструкції N 69).
Приклад наказу керівника про проведення інвентаризації див. в додатку до статті.
Документальне оформлення інвентаризації
Донедавна в пресі висувалися різні версії стосовно того, які документи необхідно оформляти підприємству під час та після інвентаризації. Щодо цього питання Держкомстат дав роз'яснення в листі від 30.01.2003 р. N 03-04-05/181. Він нагадав, що форми первинного обліку документації для підприємств і організацій визначені Постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89р. N 241 "Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств та організацій". Цим документом для обліку результатів інвентаризації передбачено створення первинних документів таких форм (див. таблицю 1).
Таблиця 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Назва форми ¦ Особливості складання ¦Особливості використання¦
¦форми ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+--------------------+-----------------------+------------------------¦
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+------+--------------------+-----------------------+------------------------¦
¦Инв-1 ¦Инвентаризационная ¦Складається комісією в ¦Використовується для ¦
¦ ¦опись основных ¦одному примірнику за ¦оформлення даних ¦
¦ ¦средств* ¦кожним ¦інвентаризації ¦
¦ ¦ ¦місцезнаходженням ТМЦ ¦основних засобів ¦
¦ ¦ ¦та відповідальною ¦ ¦
¦ ¦ ¦особою за збереження ¦ ¦
¦ ¦ ¦основних засобів ¦ ¦
+------+--------------------+-----------------------+------------------------¦
¦Инв-2 ¦Инвентаризационный ¦Для обліку фактичної ¦Заповнюється ¦
¦ ¦ярлык ¦наявності сировини, ¦інвентаризаційною ¦
¦ ¦ ¦готової продукції, ¦комісією в одному ¦
¦ ¦ ¦товарів та інших ТМЦ ¦примірнику і ¦
¦ ¦ ¦на складах, за умови ¦зберігається разом з ¦
¦ ¦ ¦що інвентаризаційна ¦підрахованими ТМЦ за ¦
¦ ¦ ¦комісія не має змоги ¦місцем їх знаходження ¦
¦ ¦ ¦відразу провести ¦ ¦
¦ ¦ ¦підрахунок ТМЦ та ¦ ¦
¦ ¦ ¦зробити записи в ¦ ¦
¦ ¦ ¦інвентаризаційний опис ¦ ¦
+------+--------------------+-----------------------+------------------------¦
¦Инв-3 ¦Инвентаризационнная ¦Для відображення ¦Складається комісією в ¦
¦ ¦опись ТМЦ** ¦фактичних даних ¦одному примірнику на ¦
¦ ¦ ¦наявності ТМЦ ¦підставі підрахунку, ¦
¦ ¦ ¦(сировини, матеріалів, ¦зважування, ¦
¦ ¦ ¦готової продукції МШП ¦перемірювання ТМЦ за ¦
¦ ¦ ¦та ін.) ¦кожним ¦
¦ ¦ ¦ ¦місцезнаходженням та ¦
¦ ¦ ¦ ¦матеріально ¦
¦ ¦ ¦ ¦відповідальною особою ¦
+------+--------------------+-----------------------+------------------------¦
¦Инв-4 ¦Акт инвентаризации ¦Використовується при ¦Складається комісією в ¦
¦ ¦товаров отгруженных ¦інвентаризації ¦одному примірнику, ¦
¦ ¦ ¦відвантажених ТМЦ. На ¦підписується та ¦
¦ ¦ ¦ТМЦ відвантажені, ¦передається в ¦
¦ ¦ ¦термін оплати на які ¦бухгалтерію ¦
¦ ¦ ¦не настав, на ТМЦ які ¦ ¦
¦ ¦ ¦не оплачені в строк, ¦ ¦
¦ ¦ ¦складаються окремі акти¦ ¦
+------+--------------------+-----------------------+------------------------¦
¦Инв-5 ¦Інвентаризационная ¦Використовується при ¦Складається комісією в ¦
¦ ¦опись ТМЦ, принятых ¦інвентаризації ТМЦ, що ¦одному примірнику, ¦
¦ ¦(сданных) на ¦передані (прийняті) на ¦підписується членами ¦
¦ ¦ответственное ¦відповідальне ¦комісії та матеріально ¦
¦ ¦хранение ¦зберігання ¦відповідальними особами ¦
¦ ¦ ¦ ¦(у випадках прийняття ¦
¦ ¦ ¦ ¦ТМЦ на відповідальне ¦
¦ ¦ ¦ ¦зберігання), ¦
¦ ¦ ¦ ¦передається в ¦
¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерію ¦
+------+--------------------+-----------------------+------------------------¦
¦Инв-6 ¦Акт инвентаризации ¦Використовується для ¦Складається комісією в ¦
¦ ¦материалов и ¦обліку кількості та ¦одному примірнику на ¦
¦ ¦товаров, ¦вартості ТМЦ, що в ¦підставі документів, що ¦
¦ ¦находящихся в пути ¦момент інвентаризації ¦підтверджують ¦
¦ ¦ ¦знаходяться в дорозі ¦знаходження ТМЦ в ¦
¦ ¦ ¦ ¦дорозі, підписується та ¦
¦ ¦ ¦ ¦передається в ¦
¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерію ¦
+------+--------------------+-----------------------+------------------------¦
¦Инв-8 ¦Акт инвентаризации ¦Використовується при ¦Складається в двох ¦
¦ ¦драгоценных ¦інвентаризації ¦примірниках ¦
¦ ¦металлов и изделий ¦дорогоцінних металів, ¦інвентаризаційною ¦
¦ ¦из них ¦дорогоцінного каміння, ¦комісією, підписується ¦
+------+--------------------¦природних алмазів та ¦комісією та матеріально ¦
¦Инв-9 ¦Акт инвентаризации ¦виробів із них в усіх ¦відповідальною особою. ¦
¦ ¦драгоценных камней, ¦місцях зберігання та ¦Один примірник ¦
¦ ¦природных алмазов и ¦безпосередньо у ¦передається в ¦
¦ ¦изделий из них ¦виробництві ¦бухгалтерію для ¦
¦ ¦ ¦ ¦складання відомості ¦
¦ ¦ ¦ ¦звірки, а другий ¦
¦ ¦ ¦ ¦залишається у ¦
¦ ¦ ¦ ¦матеріально ¦
¦ ¦ ¦ ¦відповідальної особи ¦
+------+--------------------+-----------------------+------------------------¦
¦Инв-8а¦Инвентаризационная ¦Використовується при ¦Складається комісією в ¦
¦ ¦опись драгоценных ¦інвентаризації ¦одному примірнику за ¦
¦ ¦металлов, ¦дорогоцінних металів, ¦кожною одиницею окремо, ¦
¦ ¦содержащихся в ¦що входять до складу ¦загалом по ¦
¦ ¦полуфабрикатах, ¦напівфабрикатів, ¦підприємству, ¦
¦ ¦узлах и деталях ¦вузлів, та заячастин ¦підписується комісією ¦
¦ ¦оборудования, ¦обладнання ¦та матеріально ¦
¦ ¦приборах и других ¦ ¦відповідальною особою ¦
¦ ¦изделиях ¦ ¦та передається в ¦
¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерію ¦
+------+--------------------+-----------------------+------------------------¦
¦Инв-10¦Акт инвентаризации ¦Використовується при ¦Складається комісією в ¦
¦ ¦незаконченных ¦інвентаризації ¦одному примірнику на ¦
¦ ¦ремонтов основных ¦незавершених ремонтів, ¦підставі перевірки ¦
¦ ¦средств ¦будинків, споруд, ¦стану зобіт, ¦
¦ ¦ ¦обладнання, машин, ¦підписується та ¦
¦ ¦ ¦енергетичних ¦подається до бухгалтерії¦
¦ ¦ ¦установок, та нших ¦ ¦
¦ ¦ ¦об'єктів основних ¦ ¦
¦ ¦ ¦засобів ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Продовження таблиці
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+--------+----------------------+-----------------------+--------------------¦
¦Инв-11 ¦Акт инвентаризации ¦Використовується при ¦Складається ¦
¦ ¦расходов будущих ¦інвентаризації витрат ¦комісією в одному ¦
¦ ¦периодов ¦майбутніх періодів ¦примірнику на ¦
¦ ¦ ¦ ¦підставі виявлених ¦
¦ ¦ ¦ ¦за документами ¦
¦ ¦ ¦ ¦залишків сум, що ¦
¦ ¦ ¦ ¦враховуються на ¦
¦ ¦ ¦ ¦відповідних ¦
¦ ¦ ¦ ¦рахунках, ¦
¦ ¦ ¦ ¦підписується та ¦
¦ ¦ ¦ ¦передається в ¦
¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерію ¦
+--------+----------------------+-----------------------+--------------------¦
¦Инв-15 ¦Акт инвентаризации ¦Використовується для ¦Комісія перевіряє ¦
¦ ¦наличия денежных ¦відображення ¦грошові кошти ¦
¦ ¦средств ¦результатів ¦шляхом перерахунку ¦
¦ ¦ ¦інвентаризації ¦грошей, що є в ¦
¦ ¦ ¦грошових коштів що ¦касі, цінних ¦
¦ ¦ ¦знаходяться в касі ¦паперів, чекових ¦
¦ ¦ ¦підприємства ¦книжок. Акт ¦
¦ ¦ ¦ ¦складається в двох ¦
¦ ¦ ¦ ¦примірниках та ¦
¦ ¦ ¦ ¦підписується ¦
¦ ¦ ¦ ¦інвентаризаційною ¦
¦ ¦ ¦ ¦комісією та ¦
¦ ¦ ¦ ¦матеріально ¦
¦ ¦ ¦ ¦відповідальною ¦
¦ ¦ ¦ ¦особою - касиром. ¦
¦ ¦ ¦ ¦Один примірник акта ¦
¦ ¦ ¦ ¦передається в ¦
¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерію ¦
¦ ¦ ¦ ¦підприємства, ¦
¦ ¦ ¦ ¦другий залишається ¦
¦ ¦ ¦ ¦у матеріально ¦
¦ ¦ ¦ ¦відповідальної особи¦
+--------+----------------------+-----------------------+--------------------¦
¦Инв-16 ¦Инвентаризационная ¦Використовується для ¦Опис складається в ¦
¦ ¦опись ценностей и ¦відображення ¦двох примірниках, ¦
¦ ¦бланков документов ¦результатів ¦підписується ¦
¦ ¦строгой отчетности ¦інвентаризації ¦інвентаризаційною ¦
¦ ¦ ¦фактичної наявності ¦комісією і ¦
¦ ¦ ¦цінностей та бланків ¦матеріально ¦
¦ ¦ ¦суворого обліку та ¦відповідальними ¦
¦ ¦ ¦виявлення кількісних ¦особами. Один ¦
¦ ¦ ¦розбіжностей їх з ¦примірник опису ¦
¦ ¦ ¦обліковими даними ¦передається в ¦
¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерію ¦
¦ ¦ ¦ ¦підприємства, ¦
¦ ¦ ¦ ¦другий залишається ¦
¦ ¦ ¦ ¦в матеріально ¦
¦ ¦ ¦ ¦відповідальної ¦
¦ ¦ ¦ ¦особи, що приймає ¦
¦ ¦ ¦ ¦цінності та бланки ¦
¦ ¦ ¦ ¦документів суворої ¦
¦ ¦ ¦ ¦звітності на ¦
¦ ¦ ¦ ¦відповідальне ¦
¦ ¦ ¦ ¦зберігання ¦
+--------+----------------------+-----------------------+--------------------¦
¦Инв-17 ¦Акт инвентаризации ¦Застосовується для ¦Акт складається в ¦
¦ ¦расчетов с ¦оформлення результатів ¦одному примірнику ¦
¦ ¦покупателями, ¦інвентаризації ¦інвентаризаційною ¦
¦ ¦поставниками и ¦розрахунків з ¦комісією на ¦
¦ ¦другими дебиторами и ¦покупцями, ¦підставі виявлення ¦
¦ ¦кредиторами ¦постачальниками й ¦за документами ¦
¦ ¦ ¦іншими дебіторами та ¦залишків сум, що ¦
¦ ¦ ¦кредиторами ¦числяться на ¦
¦ ¦ ¦ ¦відповідних ¦
¦ ¦ ¦ ¦рахунках, ¦
¦ ¦ ¦ ¦підписується і ¦
¦ ¦ ¦ ¦передається в ¦
¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерію ¦
+--------+----------------------¦ +--------------------¦
¦Приложе-¦Справка к акту ¦ ¦За зазначеними ¦
¦ние к ¦инвентаризации ¦ ¦видами ¦
¦форме ¦расчетов с ¦ ¦заборгованості до ¦
¦Инв-17 ¦покупателями, ¦ ¦акта інвентаризації ¦
¦ ¦поставщиками и ¦ ¦розрахунків повинна ¦
¦ ¦прочими дебиторами и ¦ ¦додаватися довідка ¦
¦ ¦кредиторами ¦ ¦(додаток до форми ¦
¦ ¦ ¦ ¦N инв-17), що є ¦
¦ ¦ ¦ ¦підставою для ¦
¦ ¦ ¦ ¦складання форми ¦
¦ ¦ ¦ ¦N инв-17. Довідка ¦
¦ ¦ ¦ ¦складається в ¦
¦ ¦ ¦ ¦розрізі синтетичних ¦
¦ ¦ ¦ ¦рахунків ¦
¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерського ¦
¦ ¦ ¦ ¦обліку ¦
+--------+----------------------+-----------------------+--------------------¦
¦Инв-18 ¦Сличительная ¦Застосовуються для ¦Порівняльна ¦
¦ ¦ведомость результатов ¦відображення ¦відомість ¦
¦ ¦инвентаризации ¦результатів ¦складається в ¦
¦ ¦основных средств ¦інвентаризації ¦одному примірнику ¦
+--------+----------------------¦основних засобів і ¦бухгалтером ¦
¦Инв-19 ¦Сличительная ¦товарно-матеріальних ¦підприємства ¦
¦ ¦ведомость результатов ¦цінностей, готової ¦(організації) і ¦
¦ ¦инвентаризации ¦продукції й інших ¦зберігається в ¦
¦ ¦товарно-материальных ¦матеріальних ¦бухгалтерії ¦
¦ ¦ценностей ¦цінностей, за якими ¦ ¦
¦ ¦ ¦виявлені відхилення ¦ ¦
¦ ¦ ¦від облікових даних ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* Назви відомостей подано мовою оригіналу - постанови Держкомстату СРСР ¦
¦від 28.12.89 р. N 241 . ¦
¦** Нагадаємо, що Типовими формами первинних облікових документів¦
¦з обліку сировини та матеріалів, затвердженими ¦
¦наказом Мінстату України в ід 21.06.96 р. N 193, при знятті натуральних ¦
¦залишків товарно-матеріальних цінностей за кожним окремим складом, ¦
¦дільницею, об'єктом, які перебувають у матеріально відповідальних осіб,¦
¦складається Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей (форма ¦
¦N М-21) ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Пунктом 11.6 Інструкції N 69 передбачено, що результати контрольних перевірок інвентаризацій оформляються актом (додаток 1 до Інструкції N 69). Крім того, цією Інструкцією передбачено оформлення ще одного документа Відомості результатів інвентаризації. Так, відповідно до п.12 зазначеної Інструкції, у примітках до фінансової звітності наводяться відомості про результати проведених у звітному році інвентаризацій за формою, наведеною в додатку 3.
Бухгалтерський облік результатів інвентаризації
Результатом проведення інвентаризації можуть бути надлишки та (або) нестачі. Також у ході інвентаризації може виникнути пересортиця.
Надлишки та (або) нестача
Пунктом 11.12 Інструкції N 69 передбачено, що виявлені надлишки відносяться на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей, а виявлені нестачі понад норми природного убутку списуються на винних осіб. Якщо ж особи, винні в нестачі матеріальних цінностей, не встановлені, то сума нестачі списується на фінансовий результат підприємства. Але при цьому інвентаризаційна комісія у протоколі повинна навести вичерпні пояснення причин, через які нестачу понад норми природного убутку не можна віднести на винних осіб.
На думку автора, положення Інструкції N 69 щодо відображення в бухгалтерському обліку надлишків і нестач діятимуть не в усіх випадках. Відображення надлишків або нестач залежатиме передусім від причин їх виникнення і можливих способів їх усунення. Варіант зі списанням надлишків і нестач на фінансовий результат можна розглядати лише тоді, коли не було вжито заходів для їх усунення (наприклад, у разі виникнення надлишків внаслідок зайвого відвантаження товару постачальником цей товар не був повернений постачальнику або не був оплачений тощо).
Відповідно до П(С)БО 16 "Витрати", сума збитків, понесених підприємством у зв'язку з нестачею чи псуванням матеріальних цінностей, включається до складу витрат. Залежно від класу активу, до якого належали відсутні матеріальні цінності, сума понесених збитків списується:
1) до складу інших витрат операційної діяльності, якщо матеріальні цінності належали до оборотних активів;
2) до складу інших витрат звичайної діяльності, якщо матеріальні цінності належали до необоротних активів.
У бухгалтерському обліку, якщо особу, винну в нестачі матеріальних цінностей, не встановлено, підприємство має віднести вартість нестачі на зменшення фінансового результату.
Крім того, поки встановлюється винна особа, сума нестачі обліковується як на субрахунку 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей", так і на позабалансовому субрахунку 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей". Після того як належним чином буде підтверджено, що винну особу не встановлено, суму, відображену на субрахунку 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей", списують з кредиту цього субрахунка в дебет субрахунка 791 "Результат основної діяльності". Також закривають і субрахунок 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей". Якщо винну особу не встановлено або у відшкодуванні відмовлено судом, то сума нестачі повинна значитися на рахунку 072 не менше терміну позовної давності (3 роки) з моменту встановлення факту нестачі.
Пересортиця
Згідно з п.11.12 Інструкції N 69, виявлені внаслідок інвентаризації надлишки і нестачі матеріальних цінностей вважатимуться пересортицею, якщо:
1) ці надлишки й нестачі утворилися за матеріальними цінностями тотожної кількості й мають однакове найменування;
2) надлишки й нестачі утворилися в однієї матеріально відповідальної особи й у одному міжінвентаризаційному періоді.
Звернімо увагу: характерною особливістю пересортиці є те, що внаслідок виявлення нестач і надлишків слід зробити залік таких надлишків і нестач. Лише після цього отримані результати (нестача або надлишок) необхідно відображати в обліку.
Податковий облік результатів інвентаризації
Відображення в обліку надлишків і нестач, виявлених під час інвентаризації, залежатиме від причини їх виникнення.
Наприклад, нестача може утворюватися внаслідок: крадіжки; неправильного оприбуткування матеріальних цінностей; неправильного відпуску матеріальних цінностей.
Надлишок може утворитися внаслідок: неправильного оприбуткування матеріальних цінностей - від постачальника (наприклад, постачальник неправильно відобразив у первинних документах фактично відпущені матеріальні цінності, - за документами менше, ніж було відпущено фактично); неправильного відпуску матеріальних цінностей або обману продавцем покупця (відпущено менше, ніж проведено за документами або оплачено) тощо.
Надлишки
Розглянемо ситуації, коли внаслідок інвентаризації виявилися надлишки, що утворилися через неправильне оприбуткування товару від постачальника (за документами відображено матеріальних цінностей менше, ніж надійшло фактично).
Відповідно до п. 5.9 Закону про прибуток, перерахунок залишків товарно-матеріальних цінностей для визначення приросту або убутку ведеться лише за тими матеріальними цінностями, вартість яких входила до складу валових витрат. А оскільки утворилися надлишки, то за документами постачальник поставив товару менше, ніж фактично, а покупець дані цих документів відобразив у себе в обліку. Тобто вартість товару, на яку утворилися надлишки, не включалася до валових витрат. Тому сума цих надлишків не повинна обліковуватися в складі балансової вартості залишків матеріальних цінностей на початок звітного періоду.
Виявивши надлишки ТМЦ, підприємство може вчинити так.
Якщо надлишки утворилися внаслідок неправильного оприбуткування ТМЦ від постачальника, то підприємство-покупець може повідомити про це постачальника. Якщо надлишок повертається постачальнику, така операція не відображається в податковому обліку. Як варіант, покупець може сплатити постачальнику вартість виявлених у надлишках матеріальних цінностей. Таку операцію можна вважати звичайною операцією купівлі-продажу, за якої в покупця на суму оплати виникнуть валові витрати, а на суму ПДВ у вартості товару - податковий кредит. Ще один варіант може бути такий: покупець не повертає матеріальні цінності, що зайво надійшли, й не оплачує їх. У цьому випадку такі матеріальні цінності будуть розцінюватися як безоплатно отримані (згідно з п. 1.23 Закону про прибуток). Отже, їх вартість необхідно включити до валових доходів відповідно до пп. 4.1.6 Закону про прибуток. Розглянемо ситуації, коли внаслідок інвентаризації утворилися надлишки через неправильне відвантаження постачальником матеріальних цінностей покупцю (за документами відображене відвантаження на більшу суму, ніж було відвантажено фактично).
Для вирішення цієї ситуації підприємство може просто зробити допоставку матеріальних цінностей, вчасно не відвантажених покупцю. У цьому випадку не буде ні валових витрат, ні валових доходів. Якщо ж розглядати випадок, коли підприємство-продавець повертає покупцю гроші за недопоставлен! матеріальні цінності, то тоді у продавця зменшуються валові доходи та коригуються податкові зобов'язання з ПДВ у бік їх зменшення. Може скластися ситуація, коли жодна зі сторін не приймає ніякого рішення - не відбувається ні допоставки матеріальних цінностей, ні повернення грошей. У цьому разі такі матеріальні цінності, як і в попередньому випадку, вважатимуться безоплатно отриманими - їх вартість необхідно включити до валових доходів відповідно до пп. 4.1.6 Закону про прибуток.
Нестачі
1. Нестача через недопостачання ТМЦ. Якщо підприємство-постачальник допостачає недопоставлені матеріальні цінності покупцю, то така допоставка не відображається у податковому обліку, бо в документах ще з самого початку показано повне відвантаження.
Крім того, підприємство-постачальник може повернути покупцеві гроші за недопоставлені матеріальні цінності. У цьому випадку покупець, у якого виявлена нестача, зменшує в податковому обліку валові витрати й податковий кредит з податку на додану вартість. Зазначимо, що якщо матеріально відповідальна особа при прийнятті товару своєчасно не виявила нестачу товару, то така ситуація є реальною, коли товар надійшов перед проведенням інвентаризації.
2. Нестача через крадіжку ТМЦ. У цій ситуації може бути два варіанти, залежно від того, встановлено винну особу чи ні.
Варіант 1.
Винну особу не встановлено.
Якщо особу, винну в нестачі матеріальних цінностей, не встановлено, то підприємству в податковому обліку слід вчинити так. Коли товар було придбано, його вартість включили до валових витрат, а сплачену суму ПДВ - до податкового кредиту. У разі нестачі та невстановлення винної особи слід відкоригувати податковий кредит у бік зменшення. Це необхідно зробити в тому звітному періоді, коли буде встановлено, що винну особу не знайдено. Така сума відображатиметься зі знаком "-" у рядку 16 декларації з ПДВ, а також у додатку 2 до цієї декларації. Також у цьому випадку необхідно відкоригувати й суму валових витрат на вартість вкрадених ТМЦ у бік зменшення та не забути виключити вартість таких ТМЦ при перерахунку за п. 5.9 Закону про прибуток (оскільки ці ТМЦ з самого початку брали участь у такому перерахунку).
Варіант 2.
Винну особу встановлено.
Вартість вкрадених цінностей виключається з валових витрат підприємства, і на цю ж суму зменшується балансова вартість запасів, що брала участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про прибуток. Отже, й суму ПДВ, нараховану на вартість цих цінностей, необхідно виключити з податкового кредиту, оскільки, відповідно до пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, до податкового кредиту включаються суми податків за придбаними товарами, вартість яких включається до валових витрат.
Приклади відображення інвентаризації в обліку
Приклад 1
На складі підприємства оптової торгівлі була проведена інвентаризація. Результати інвентаризації такі:
надлишки - 10 штук хусток жіночих за ціною 40 грн за штуку;
нестача - 10 штук хусток жіночих за ціною 50 грн за штуку;
Результати інвентаризації показані в Порівняльній відомості результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.
Як видно з таблиці, після заліку утворилася нестача матеріальних цінностей. Саме її й слід відображати в податковому й бухгалтерському обліку. Розглянемо це питання докладніше на прикладі.
Приклад 2
Підприємство "А" закупило у підприємства "В" хустки на суму 102500 грн, без урахування ПДВ. Усі первинні документи проведені за бухгалтерським обліком, і на їх підставі товар оприбуткований на склад. Так, заданими первинних документів 28.03.2003 р. було закуплено й оприбутковано:
40 пачок хусток вовняних за ціною 40 грн за штуку (без урахування ПДВ);
50 пачок хусток вовняних за ціною 50 грн за штуку (без урахування ПДВ).
За даними первинних документів комплектність кожної пачки - 25 штук хусток.
За даними бухгалтерського обліку в залишках рахуються також хустки шовкові:
20 пачок за ціною 20 грн за штуку (без урахування ПДВ);
ЗО пачок за ціною ЗО грн за штуку (без урахування ПДВ).
Комплектність кожної пачки - 25 штук хусток.
Наказом про облікову політику підприємства визначено, що на цьому підприємстві інвентаризацій проводиться перед складанням річної звітності.
У результаті інвентаризації виявлена:
нестача 40 штук хусток вовняних за ціною 40 грн/шт. (по одній у кожній комплектній пачці) на суму 1600 грн;
надлишок 50 штук хусток вовняних за ціною 50 грн/шт. (по одній у кожній комплектній пачці) на суму 2500 грн;
Крім того, під час інвентаризації були виявлені надлишки 50 штук хусток шовкових вартістю 20 грн/шт. на суму 1000 грн.
Також виявлена нестача 50 хусток шовкових за ціною ЗО грн за штуку, на суму 1500 грн.
Виходячи з даних прикладу, результати пересортиці були такими:
загальний надлишок за позицією "хустки вовняні" становить 900 грн;
загальна нестача за позицією "хустки шовкові" становить 500 грн.
Господарські операції прикладу 2 відображені в таблиці 2.
Таблиця 2
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Зміст господарської операції ¦ Бухгалтерський ¦Сума,¦Податковий ¦
¦п ¦ ¦ облік ¦грн ¦ облік ¦
¦/ ¦ +-----------------¦ +-----------¦
¦п ¦ ¦Д-т ¦К-т ¦ ¦ВД ¦ВВ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------+--------+-----+----+------¦
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------+--------+-----+----+------¦
¦1 ¦Проведено залік внаслідок ¦281/ ¦281/ ¦1600 ¦ ¦ ¦
¦ ¦пересортиці хусток вовняних ¦Хустки ¦Хустки ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦по ¦по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦40 грн ¦50 грн ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------+--------+-----+----+------¦
¦2 ¦Оплачена постачальнику сума ¦631 ¦311 ¦1080 ¦ ¦900 ¦
¦ ¦виявлених надлишків ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------+--------+-----+----+------¦
¦3 ¦Відображено суму податкового ¦641 ¦631 ¦180 ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредиту з ПДВ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------+--------+-----+----+------¦
¦4 ¦Збільшена вартість товару на ¦281 ¦631 ¦900 ¦ ¦ ¦
¦ ¦оплачену суму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------+--------+-----+----+------¦
¦5 ¦Надійшли кошти від покупця як ¦311 ¦361 ¦600 ¦500 ¦ ¦
¦ ¦компенсація зайво отриманого товару¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------+--------+-----+----+------¦
¦6 ¦Віднесено отриману суму коштів у ¦361 ¦702 ¦600 ¦ ¦ ¦
¦ ¦дохід ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------+--------+-----+----+------¦
¦7 ¦Відображено податкове зобов'язання ¦702 ¦641 ¦100 ¦ ¦ ¦
¦ ¦з ПДВ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------+--------+-----+----+------¦
¦8 ¦Відображено собівартість товару ¦902 ¦281 ¦500 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------+--------+-----+----+------¦
¦9 ¦Списано суму виручки на фінансовий ¦702 ¦79 ¦500 ¦ ¦ ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------+--------+-----+----+------¦
¦10¦Списана на фінансовий результат ¦79 ¦902 ¦500 ¦ ¦ ¦
¦ ¦собівартість товару ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Надлишки утворилися внаслідок неправильного відвантаження товару постачальником, а нестача - через зайве відвантаження товару покупцеві. Суму, на яку були виявлені надлишки за позицією "хустки вовняні", підприємство перерахувало постачальнику (900 грн, ПД,В становить 180 грн). Товар за позицією "хустки шовкові", якого бракує, був повернений покупцем, також покупець компенсував суму нестачі, що була отримана внаслідок пересортиці, - 500 грн, ПДВ становить 100 грн. Зазначимо, що у разі доплати постачальнику підприємство-покупець повинне оформити платіжне доручення, в якому у призначенні платежу зазначається "доплата за товар згідно з договором (вказати договір)". За відсутності письмового договору підприємство-постачальник додатково може виписати рахунок на оплату товару, і на підставі цього рахунка підприємство-покупець випише платіжне доручення.
Приклад 3
Припустімо, що під час інвентаризації було виявлено надлишки товару на суму 900 грн, що виникли внаслідок надмірного відвантаження товару постачальником, та нестача на суму 500 грн, що виникла внаслідок крадіжки товару.
Таблиця З
+----------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Зміст ¦Бухгалтерський¦Сума, ¦Податко- ¦
¦з ¦ господарської операції ¦ облік ¦грн ¦вий облік¦
¦/ ¦ +--------------¦ +---------¦
¦п ¦ ¦Д-т ¦К-т ¦ ¦ВД ¦ВВ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-------+------+-------+----+----¦
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+--+----------------------------------------+-------+------+-------+----+----¦
¦1 ¦Відображено суму виявлених надлишків (у ¦281 ¦719 ¦1080 ¦1080¦ ¦
¦ ¦т.ч. ПДВ) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-------+------+-------+----+----¦
¦2 ¦Відкориговано податковий кредит на суму ¦641 ¦631 ¦100,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ПДВ, який припадає на вартість ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вкраденого товару ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-------+------+-------+----+----¦
¦3 ¦Віднесено на витрати вартість ¦947 ¦281 ¦500,00 ¦ ¦-500¦
¦ ¦вкраденого товару та суму ПДВ ¦947 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦631 ¦100,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-------+------+-------+----+----¦
¦4 ¦Відображено суму вкраденого товару на ¦072 ¦ ¦600,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦позабалансовому рахунку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-------+------+-------+----+----¦
¦5 ¦Віднесено вартість вкраденого товару на ¦375 ¦716 ¦600,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦винну особу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-------+------+-------+----+----¦
¦6 ¦Внесено вартість вкраденого товару до ¦301 ¦375 ¦600,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦каси підприємства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-------+------+-------+----+----¦
¦7 ¦Наприкінці звітного періоду списано суму¦791 ¦947 ¦600,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦завданої шкоди на фінансовий результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-------+------+-------+----+----¦
¦8 ¦Проведено списання суми завданої шкоди з¦ ¦072 ¦600,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦позабалансового рахунка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-------+------+-------+----+----¦
¦9 ¦Наприкінці звітного періоду списано суму¦716 ¦791 ¦600,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦доходу від відшкодування працівником ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦завданої шкоди на фінансовий результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-------+------+-------+----+----¦
¦10¦Наприкінці звітного періоду сума доходу,¦719 ¦791 ¦1080,00¦ ¦ ¦
¦ ¦отримана від виявлених надлишків, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦списана на фінансовий результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦підприємства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Приклад 4
Внаслідок проведеної інвентаризації виявлено нестачу цукру на суму 50 грн. Винну особу не встановлено. Відображення в бухгалтерському обліку виявленої при інвентаризації нестачі за умови, якщо винну особу не встановлено, див. у таблиці 4
Таблиця 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦N¦ Зміст ¦Бухгалтерський¦Сума,¦Податковий ¦
¦ ¦ господарської операції ¦ облік ¦грн ¦ облік ¦
¦з¦ +--------------¦ +-----------¦
¦/¦ ¦Д-т ¦К-т ¦ ¦ВД ¦ВВ ¦
¦п¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+-----------------------------------------+-----+--------+-----+----+------¦
¦1¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+-+-----------------------------------------+-----+--------+-----+----+------¦
¦1¦Відкориговано податковий кредит на суму ¦641 ¦631 ¦10,00¦ ¦ ¦
¦ ¦ПДВ, який припадає на вартість ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вкраденого товару ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+-----------------------------------------+-----+--------+-----+----+------¦
¦2¦Віднесено на витрати вартість вкраденого ¦947 ¦281 ¦50,00¦ ¦-50 ¦
¦ ¦товару та суму ПДВ ¦947 ¦631 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦10,00¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+-----------------------------------------+-----+--------+-----+----+------¦
¦3¦Відображено суму вкраденого товару на ¦072 ¦ ¦60,00¦ ¦ ¦
¦ ¦позабалансовому рахунку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+-----------------------------------------+-----+--------+-----+----+------¦
¦4¦Наприкінці звітного періоду списано суму ¦791 ¦947 ¦60,00¦ ¦ ¦
¦ ¦завданої шкоди на фінансовий результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+-----------------------------------------+-----+--------+-----+----+------¦
¦5¦Проведено списання суми завданої шкоди з ¦ ¦072 ¦60,00¦ ¦ ¦
¦ ¦позабалансового рахунка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Наприкінці зауважимо: до посадових осіб, винних у поданні фінансової звітності, що не відповідає вимогам, можуть бути застосовані фінансові санкції у вигляді адміністративних штрафів. Зокрема, адміністративний штраф може бути накладено безпосередньо на керівника підприємства: адже саме він, відповідно до Закону про бухгалтерський облік та Інструкції N 69, визначає порядок і періодичність проведення інвентаризації.
Нормативна база
1. КпАП - Кодекс України про адміністративні правопорушення.
2. Закон про бухгалтерський облік - Закон України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
3. Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР "Про податок на додану вартість".
4. Закон про прибуток - Закон України,"Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР.
5. Закон про державну статистику - Закон України від 13.07.2000 р. N 1922-III "Про державну статистику".
6. Порядок N 419 - Порядок подання фінансової звітності, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. N 419.
7. Інструкція N 69 - Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94р. N 69.
8. П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. N 318.
"Киевский бухгалтер", N 36 (126), грудень 2003 р.,
Передплатний індекс 22259