Фиксированный сельхозналог:
что будет в новом году
Сегодня сельхозпроизводители просто не представляют своей жизни без фиксированного сельскохозяйственного налога - к хорошему привыкаешь быстро. Правда, 2003 мог стать для него последним. К счастью, законодатели оставили возможность наслаждаться его существованием вплоть до конца 2009 года. Однако при этом существенно ужесточили требования к плательщикам. Что именно произошло и какова теперь ситуация с льготным налогообложением результатов сельхоздеятельности, мы рассмотрим в этой консультации.
Что такое ФОН и кто может стать плательщиком
Если кратко, то ФСН - это налог, который взимается с единицы земельной площади и после исчисления не изменяется в течение года (при неизменном объекте налогообложения). Плательщиками (как свидетельствует ст.2 Закона о ФСН) являются сельскохозяйственные предприятия различных организационно-правовых форм, фермерские и другие хозяйства:
а) которые производят (выращивают), перерабатываюти продают сельхозпродукцию - тоесть такие, которые считаются сельскохозяйственными;
б) которые имеют в собственности или пользовании (вт.ч. на условиях аренды) хотя бы 1 га сельскохозяйственныхугодий (для сельхоздеятельности) или земель водного фонда (для разведения и выращивания рыбы);
в) у которых сумма, полученная ими от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производстваи продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год, превышает 75% общей суммы валового дохода предприятия.
Также к плательщикам относятся собственники земельных участков и землепользователи, в том числе арендаторы, которые производят товарную сельскохозяйственную продукцию, кроме собственников и землепользователей земельных участков, переданных для ведения личного подсобного хозяйства,
строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий (приусадебный участок), садоводства, дачного строительства, а также предоставленных для огородничества, сенокошения и выпаса скота. То есть уплачивать ФСН может и обычный предприниматель.
Соблюдая сразу все перечисленные условия, сельхозпроизводитель может стать плательщиком ФСН. Вместе с тем, если сравнивать эти критерии с действовавшими до 1 января 2004 года, можно заметить два существенных отличия: первое приятное, второе - наоборот. С одной стороны, начиная с этого года не будет никаких проблем с переходом на фиксированное налогообложение у рыболовных и рыбоводческих хозяйств (для них в Законе о ФСН определили отдельный объект налогообложения - земли водного фонда). С другой - наполовину увеличился предел необходимого объема валового дохода от сельхоздеятельности. Словом, тот, кто в прошлом году получил меньшую, нежели нужно, сумму, не сможет присоединиться к когорте плательщиков ФСН.
Отдельно отметим: отказаться от фиксированного налога в течение года невозможно - перейдя на упрощенное налогообложение 1 января, сельхозпроизводитель должен оставаться на нем до 31 декабря включительно (ст.2 Закона о ФСН). Если же по результатам прошедшего года сумма валового дохода от сельхоздеятельности не дотянула до 75% всего валового дохода, предприятие в следующем году будут облагать налогами на общих основаниях. Вернуться к ФСН можно будет лишь через год (конечно, при соблюдении всех условий).
От уплаты каких налогов освобожден плательщик ФСН
Главной особенностью ФСН является то, что он заменяет собой целую кучу налогов, сборов и других платежей, упомянутых в ст.1 Закона о ФСН, среди которых:
- налог на прибыль предприятий;
- плата (налог) за землю; транспортный налог;
- коммунальный налог;
- сбор за геологоразведочные работы;
- плата за приобретение торгового патента на осуществление торговой деятельности;
- сбор за специальное использование природных ресурсов (в части пользования водой для нужд сельского хозяйства).
Кроме перечисленных платежей, плательщики ФСН имеют право не исчислять взносов в Фонд страхования от нетрудоспособности. Вместо этого Фонд получаете помощью Госказначейства 2% от фиксированного сельхозналога. Также свою долю имеет Пенсионный фонд (68%). Благодаря такому распределению налогоплательщики от начала действия Закона о ФСН могли не уплачивать также и пенсионных платежей (что при их размере было хорошим стимулом для перехода на фиксированное налогообложение). Ожидалось, что отношения приверженцев ФСН с Пенсионным фондом изменятся с появлением Закона о пенсионном страховании. Согласно его требованиям с января 2004 года им пришлось бы уплачивать 32% начислений на фонд оплаты труда наемных работников на общих основаниях. Однако этого не произошло благодаря Закону о Госбюджете-2004. В его статье 102 законодатели указали: "в 2004 году уплата страховых взносов, предусмотренных Законом Украины "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании", сельскохозяйственными предприятиями - плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога осуществляется в размерах и порядке, установленных Законом Украины "О фиксированном сельскохозяйственном налоге".
Таким образом, и в 2004 году плательщикам ФСН удастся избегать пенсионных платежей. Но в свете нового пенсионного законодательства это вызывает определенные трудности. Во-первых, как учитывать при исчислении пенсии заработок, полученный работниками от плательщика ФОН, во-вторых, как зачислять период работы наемныхлиц в страховой стаж.
Все прочие начисления и удержания социальных взносов (в Фонд страхования от безработицы и Фонд страхования от несчастных случаев), атакже удержание пенсионных взносов и взносов в Фонд страхования на случай нетрудоспособности плательщики ФОН исчисляют и перечисляют на общих основаниях. Так же они уплачивают все не включенные в состав ФСН налоги и сборы, а именно:
- НДС;
- налог с доходов наемных работников;
- акцизный сбор;
- сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства;
- пошлину и государственную пошлину;
- рентные платежи;
- сбор за загрязнение окружающей среды;
- прочие (кроме коммунального) местные налоги и сборы (в т.ч. рыночный сбор, налог с рекламы, сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферыуслуг и т.п.).
К тому же, находясь на ФСН, сельхозпроизводители должны уплачивать арендную плату за землю (несмотря на общее освобождение от платы за землю). Объяснение простое: своевременность внесения арендной платы - одно из обязательных условий любого договора между сельхозпредприятием и арендодателем, особенно если последний - местный орган власти. Иначе арендатора абсолютно законно лишат права пользоваться таким участком.
Отдельно следует сказать о применении к плательщику ФСН требований Закона о прибыли. В соответствии с п.4 ст.9 Закона о ФСН для плательщиков фиксированного налога действие упомянутого Закона приостановлено, за исключением п.п.7.7, 7.8 и 13.1, 13.2, 13.6, 13.7 и 13.8. То есть им нужно удерживать авансовые взносы налога на прибыль при выплате дивидендов, а также налог на репатриацию доходов. Но это еще не все. С 1 января 2004 года предприятия, занимающиеся другими видами деятельности, кроме сельскохозяйственной, в целях налогообложения обязаны вести отдельный учет финансовых результатов от других видов хозяйственной деятельности согласно п.7.20 Закона о прибыли (абз.1 ст.11 закона о ФСН). Получается, что одно и то же предприятие может одновременно быть плательщиком как ФСН, так и налога на прибыль. Согласившись с этим, предприятию придется распределять доходы и расходы между сельскохозяйственной и несельскохозяйственной деятельностями, отдельно учитывать амортизационные отчисления и делать перерасчет балансовой стоимости запасов согласно п.5.9 Закона о прибыли. Вам не кажется, что без дополнительных разъяснений налоговых органов здесь не обойтись (слишком высока вероятность, что результаты распределения не удовлетворят налогового инспектора). Например, непонятно, что принимать за базу для распределения сумм амортизации основных средств, задействованных одновременно в разных видах деятельности. Единственное, что успокаивает, - предприятия, главное направление деятельности которых - производство сельхозпродукции (то есть их валовой доход от продажи сельхозпродукции собственного производства за предыдущий отчетный год превышает 50% общей суммы валового дохода), подают декларацию о прибыли в сроки, определенные законом для годового налогового периода (п.16.4 3акона о прибыли). Учитывая это у тех, кого переведут на сельхозналог, имеется достаточно времени, чтобы разобраться с распределением расходов.
Но на описанную нами картину можно посмотреть другими глазами. Как мы уже сказали, ст.9 Закона о ФСН освобождает плательщика этого налога от действия всего Закона о прибыли, кроме некоторых норм (среди которых п.7.20 не значится). Тем более налог на прибыль есть в перечне налогов и сборов, которые можно не уплачивать после перехода на упрощенное налогообложение. Следовательно, одни нормы Закона о ФСН (абз.1 ст.2) противоречат другим (ч.1 ст.1 и п.4 ст.9). Скорее всего законодатели просто поторопились с изменениями и в результате - нарушили логику всего документа. А это, на наш взгляд, дает плательщику основания для того, чтобы отстаивать свое право уплачивать только один налог - фиксированный. Какая позиция победит, покажет время, но уже сейчас можно увидеть зарождение будущего конфликта интересов.
Кого считать сельхозпроизводителем
и что такое сельхозпродукция
Вернемся к критериям перехода на ФСН. Претендовать на ФСН может то предприятие, учреждение или организация, которая уверенно может назвать себя сельхозпроизводителем. Убедиться в этом поможет Классификатор видов экономической деятельности ДК 009-96, утвержденный приказом Государственного комитета по стандартизации, метрологии и сертификации от 22.10.96 г. N 441. Сельскохозяйственным предприятиям присваивают коды 01.1 - 01.4 (01.11, 01.12, 01.13, 01.21, 01.22, 01.23, 01.24, 01.25, 01.30,01.41,01.42), а рыболовным и рыбоводческим хозяйствам - 05.01 и 05.02. Разумеется, хозяйственная деятельность потенциальных налогоплательщиков должна давать необходимый объем валового дохода от реализации сельскохозяйственной продукции.
Что считать таковой, в Законе о ФСН не сказано. Зато в Законе о стимулировании указано, что сельхозпродукция "производится в сельском хозяйстве и соответствует кодам 01.11-01.42 и 05.00.1-05.00.42 Государственного классификатора продукции и услуг ДК 016-97". И хотя Законы друг с другом никак не связаны, другого определения просто не может быть. Ведь упомянутый Классификатор продукции и услуг предназначен для использования органами центральной и местной государственной исполнительной власти, финансовыми органами, органами статистики и всеми субъектами хозяйствования (юридическими и физическими лицами)в Украине.
Что касается валового дохода, то согласно п.2 Положения N 658 таковым считают общую сумму дохода налогоплательщика от всех видов его деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной форме как на территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами. Сюда отнесена стоимость:
- реализованной продукции растениеводства и животноводства собственного производства;
- реализованной сельскохозяйственной продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства на собственных перерабатывающих предприятиях;
- реализованной продукции, произведенной из собственного сырья на давальческих условиях, независимо оттерриториального размещения перерабатывающего предприятия;
- предоставленных услуг (услуги машинно-тракторногопарка, строительных и ремонтных бригад, прочие услуги), связанных с сельскохозяйственным производством.
Отметим: работая над приведенным перечнем, Правительство допустило несколько неточностей. Получилось, что для включения в состав валового дохода продукция, произведенная на собственных перерабатывающих мощностях, должна быть исключительно сельскохозяйственной. Вряд ли это возможно, поскольку после окончания процесса переработки продукция из сельскохозяйственной превращается в промышленную. То есть из сельскохозяйственного сырья нельзя изготовить сельскохозяйственную продукцию. А вот для реализованной продукции, произведенной из собственного сырья на давальческих условиях, никаких ограничений не установлено. Поэтому при исчислении валового дохода учитывают именно стоимость любой реализованной продукции, необязательно произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства*.
Как именно определить нужный процент валового дохода от сельхоздеятельности, в прошлом году разъяснило Министерство аграрной политики в Методических рекомендациях. Их разработчики предлагают валовой доход от реализации сельскохозяйственной продукции (экономический показатель) сравнивать с общим валовым доходом, определенным в ст.4 Закона о прибыли. Как следствие может оказаться, что переход на ФСН будет зависеть от таких факторов, как получение безвозвратной финансовой помощи, безвозмездное поступление основных средств и т.п. Например, стоимость полученных авансов за еще не отгруженную продукцию будет увеличивать общий валовой (налоговый) доход, не изменяя при этом доход от реализации сельскохозяйственной продукции**.
Конечно, при отсутствии иного документа для определения нужной доли валового дохода налоговые органы имеют все основания, чтобы требовать форму расчета из Методических рекомендаций. А это может кого-то лишить права на ФСН (особенно если удельный вес валового дохода от реализации сельхозпродукции колеблется на уровне 75%). Из-за этого плательщикам стоит помнить: Методические рекомендации не обязательны для исполнения (они даже не зарегистрированы в Минюсте). Соответственно, ничего не мешает исчислить нужные проценты от суммы валового дохода, зафиксированного в графе 6 строки 0270 статистической формы N 50-сг "Основные экономические показатели работы сельхозпредприятий"***. Именно так, на наш взгляд, правильно поступить.
Может ли перейти в уплату ФСН вновь созданное предприятие
До 2004 года такую привилегию имели только сельхозпредприятия, созданные в результате реорганизации коллективного сельскохозяйственного предприятия плательщика ФСН. Но теперь пополнить ряды приверженцев упрощенного налогообложения могут реорганизованные предприятия (независимо отсрока реорганизации) и вновь созданные субъекты хозяйствования в год создания. Единственное условие - такие плательщики должны заниматься производством (выращиванием), переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции. Уплачивать налог такие вновь созданные субъекты хозяйствования будут за период с даты своей регистрации и до конца года.
Каков порядок перехода на уплату ФСН
Для того чтобы стать плательщиком ФСН, следует обратиться в налоговый орган по месту своей регистрации с заявлением. Срок его подачи законодательно не установлен. Бывает, что плательщиков просят сделать это до начала нового года. Но поскольку последний день предоставления расчета ФСН - 31 января, нет никаких противоречий втом, чтобы заявить о переходе на ФСН до конца этого месяца. В любом случае справку, подтверждающую статус плательщика ФСН, заверенную печатью, выдают только после сдачи расчета (п.10 Порядка N 230).
Но одного заявления маловато. Сельхозпроизводитель должен предъявить документы, свидетельствующие о его валовом доходе. На практике могут попросить предоставить расчет доли валового дохода, описанный в Методических рекомендациях, справку произвольной формы или просто статистическую отчетность по форме N 50-сг (хотя последнюю есть смысл требовать по окончании года). Предприятиям следует быть особенно внимательными, если они самостоятельно определяют сумму валового дохода. Ведь в случае ошибки их могут перевести на ФСН без достаточных для этого оснований, что в конце концов приведет к штрафам за неуплаченный своевременно налог на прибыль и другие платежи.
Иногда налоговые органы желают видеть справку о количестве и денежной оценке собственных и арендованных сельскохозяйственных угодий. Выдают ее управления (отделы) земельных ресурсов при местных органах власти. Также налоговики могут попросить получить в местном органе власти перечень граждан, у которых сельхозпредприятие арендует земельные участки (это скорее для освобождения этих граждан от уплаты земельного налога, нежели для перехода на ФСН). Здесь стоит напомнить, что на сумму ФСН влияют только площади пашни, сенокосов, пастбищ, многолетних насаждений и земель под водными объектами (для хозяйств, которые выращивают и разводят рыбу). Все остальные земли, для которых Закон о ФСН не определяет ставок, не облагаются налогами. Что касается арендованных земель, то в расчет принимают те из них, которые плательщик арендуету предприятий - неплательщиков ФСН (п.9 Положения N 658). Поэтому советуем до заполнения расчета ФСН убедиться, что арендодатель не планирует переходить на уплату этого налога в том же году, в котором планируете это сделать вы. А вот земли государственной и коммунальной собственности, которые арендуют у местных органов власти, попадут в расчет ФОН при любых условиях.
* В свое время редакция обращала внимание на описанный терминологический казус.
** В соответствии с требованиями п. 9.2 Методических рекомендаций по организации и ведению бухгалтерского учета по журнально-ордерной форме на предприятиях агропромышленного комплекса, утвержденных приказом Минагрополитики Украины от 07.03.01 г. N 49 (с изменениями, внесенными приказом от 03.12.02 г. N 369), для целей налогообложения датой реализации считается дата передачи права собственности на указанную продукцию (работы, услуги) согласно базисным условиям поставки,определенным сторонами, независимо от сроков осуществления оплаты.
*** В этом году сельхозпредприятия будут составлять упомянутую форму N 50-сг в новой редакции, утвержденнойприказом Госкомстата Украины от 06.06.03 г. N 165.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о ФСН - Закон Украины "О фиксированномсельскохозяйственном налоге" от 17.12.98 г. N 320-XIV.
2.Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.N 283/97-ВР.
3. Закон о стимулировании - Закон Украины "О стимулировании развития сельского хозяйства на период 2001-2004 годов" от 18.01.01 г. N 2238-III.
4. Закон о пенсионном страховании - Закон Украины "Об общеобязательном государственном пенсионномстраховании" от 09.07.03 г. N 1058-IV.
5. Закон о Госбюджете-2004 - Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. N 1344-IV.
6. Положение N 658 - Положение о порядке взиманияи учета фиксированного сельскохозяйственного налога,утвержденное постановлением КМУ от 23.04.99 г. N 658.
7. Порядок N 230 - Порядок расчета фиксированногосельскохозяйственного налога и заполнения формы расчета, утвержденный приказом ГНАУ от 27.04.99 г N 230.
8. Методические рекомендации - Методическиерекомендации по определению удельного веса дохода(выручки) от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки в общем объеме валового дохода предприятия, утвержденные приказом Минагрополитики Украины от 29.12.02 г. N 419.
"Все о бухгалтерском учете", N 6 (917), 19 января 2004 г.