Примечания к годовой финансовой отчетности
(Форма N 5) изменены
Для чего нужна форма N 5 "Примечания к годовой финансовой отчетности" (далее - Примечания)? Ведь есть четыре формы: Баланс, Отчете финансовых результатах, Отчет о движении денежных средств, Отчет о собственном капитале. Разве мало?
Пункт 3 П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности" гласит: "Примечания к финансовым отчетам - совокупность показателей и пояснений, обеспечивающая детализацию и обоснованность статей финансовых отчетов, а также другая информация, раскрытие которой предусмотрено соответствующими положениями (стандартами)". То есть они в первую очередь поясняют финотчетность, делают ее понятней.
Как сказано в п.25 П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности", в Примечаниях раскрывают учетную политику предприятия, информацию, которой нет в самой финотчетности, но подавать которую требуют соответствующие П(С)БУ. А также информацию, содержащую дополнительный анализ статей отчетности, обеспечивающий ее прозрачность и своевременность. И практически во всех стандартах есть перечень информации, которую нужно включать в Примечания. Правда, Минфин приказом N 302 установил, что предприятия, которые не обнародуют финансовой отчетности, в Примечаниях заполняют типовую форму и отражают не все данные, указанные в соответствующих пунктах П(С)БУ, а лишь определенные в этом приказе. Таблица 1 поможет вам вспомнить, что нужно отражать в Примечаниях и какими П(С)БУ это предусмотрено для вышеназванных предприятий.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ П(С)БУ ¦Пункты, ¦ Информация ¦
¦ ¦подпункты¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+---------+-------------------------------------------------¦
¦1 "Общие ¦абзац 6 ¦Об учетной политике предприятия и ее изменениях ¦
¦требования к ¦п.19 ¦ ¦
¦финансовой ¦ ¦ ¦
¦отчетности" ¦ ¦ ¦
+----------------+---------+-------------------------------------------------¦
¦6 "Исправление ¦20, 21, ¦1.Об исправлении ошибок, допущенных в ¦
¦ошибок и ¦23 ¦предыдущих периодах: содержание и сумма ошибки; ¦
¦изменения в ¦ ¦статьи финансовой отчетности, которые были ¦
¦финансовых ¦ ¦пересчитаны для повторного предоставления ¦
¦отчетах" ¦ ¦сравнительной информации; факт повторного ¦
¦ ¦ ¦обнародования исправленных финансовых отчетов ¦
¦ ¦ ¦или нецелесообразность обнародования ¦
¦ ¦ ¦2.Содержание и сумма изменений в учетных оценках,¦
¦ ¦ ¦которые существенно влияют на текущий период ¦
¦ ¦ ¦или, как ожидается, существенно будут влиять на ¦
¦ ¦ ¦будущие периоды ¦
¦ ¦ ¦3.Если необходимо раскрыть событие, произошедшее ¦
¦ ¦ ¦после даты баланса, нужно предоставить ¦
¦ ¦ ¦информацию о содержании события и ¦
¦ ¦ ¦оценке его влияния на финансовый результат или ¦
¦ ¦ ¦обоснование невозможности сделать такую оценку ¦
+----------------+---------+-------------------------------------------------¦
¦7 "Основные ¦36.1 ¦Стоимость (первоначальная или переоцененная), ¦
¦средства" ¦ ¦по которой основные средства отражены в балансе ¦
+----------------+---------+-------------------------------------------------¦
¦8"Нематериальные¦36.1 ¦Стоимость (первоначальная или переоцененная), ¦
¦активы" ¦ ¦по которой нематериальные активы отражены в ¦
¦ ¦ ¦балансе ¦
+----------------+---------+-------------------------------------------------¦
¦9 "Запасы" ¦абзац 7 ¦Если для оценки запасов использован метод ЛИФО, ¦
¦ ¦п.29 ¦то приводят разницу между стоимостью запасов, ¦
¦ ¦ ¦отраженной на дату баланса в учете и ¦
¦ ¦ ¦отчетности, и наименьшей из стоимостей, ¦
¦ ¦ ¦исчисленной по методам средневзвешенной ¦
¦ ¦ ¦себестоимости, ФИФО, чистой стоимости реализации ¦
+----------------+---------+-------------------------------------------------¦
¦10 "Дебиторская¦13.1 ¦Перечень дебиторов и суммы долгосрочной ¦
¦задолженность" ¦ ¦дебиторской задолженности ¦
+----------------+---------+-------------------------------------------------¦
¦16 "Расходы" ¦абзац 3 ¦Состав и сумма доходов и потерь по каждому ¦
¦ ¦п.32 ¦чрезвычайному событию ¦
+----------------+---------+-------------------------------------------------¦
¦Приказ N 298 ¦1.7 ¦Те, кто получил гуманитарную помощь, указывают ¦
¦ ¦ ¦ее вид и сумму, а также информацию о ее целевом ¦
¦ ¦ ¦использовании ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Два года предприятия добросовестно все это выполняли.
И вот грянули перемены. Приказ N 602 добавил в типовую форму Примечаний не только новые строки, но и три совершенно новых раздела. Причем, как и прежде, при полном отсутствии описания, какую информацию отражать в них. Об этом приходится только догадываться, отталкиваясь от названий строк.
Итак, обо всех изменениях по порядку.
Новые строки
В разделе V "Доходы и расходы" появились строки 491 "Отчисления в резерв сомнительных долгов" и 492 "Непродуктивные расходы и потери", в разделе VII "Обеспечения и резервы" - строка 775 "Резерв сомнительных долгов", а раздел IX "Дебиторская задолженность" пополнился строкой 952 "Из строк 940 и 950 графа 3 задолженность со связанными сторонами".
В строке 491 отражают сумму начисленного на дату баланса резерва сомнительных долгов. Это оборот по дебету субсчета 944 "Сомнительные и безнадежные долги" в корреспонденции с кредитом счета 38 "Резерв сомнительных долгов".
Со строкой 491 связана новая строка 775. в которой отражают и суммы по формированию резерва, и его использование. При этом показатель строки 491 равен своему показателю графы 4 строки 775. В графе 3 этой строки фиксируют сальдо по кредиту счета 38 на начало года, в графе 6 - обороты по дебету счета 38 в корреспонденции с кредитом счета 36 "Расчеты с отечественными покупателями", а также субсчета 377 "Расчеты с прочими дебиторами" и других, если по ним создавали резерв сомнительных долгов. Когда сумма резерва после его расчета на конец года становится меньше, чем сальдо по счету 38 на дату такого пересчета (в результате погашения безнадежной задолженности), на разницу в бухгалтерском учете делают запись Дт 38 Кт 719 "Прочие доходы от операционной деятельности". И именно эту сумму отправляют в графу 7 (несмотря на то, что в ее названии присутствует слово "сторнирование"). Графы 5 и 8, по нашему мнению, не заполняют.
В строку 492 однозначно записывают расходы, которые проводят по дебету субсчета 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Кроме того, вполне вероятно, что сюда нужно будет также добавить обороты по дебету субсчета 946 "Потери от обесценивания запасов", то есть суммы проведенных уценок запасов.
В строке 952 теперь нужно будет показать сумму дебиторской задолженности связанных лиц по состоянию на конец года. Напомним: изменения, внесенные в П(С)БУ 23, поясняют" что это за лица. Так, теперь п.З П(С)БУ 23 гласит: "Связанными сторонами считаются:
3.1. предприятия, которые находятся под контролем или существенным влиянием других лиц;
3.2. предприятия и физические лица, которые прямо или опосредствованно осуществляют контроль над предприятием или существенно влияют на его деятельность, а такжеблизкие члены семьи такого физического лица.
Перечень связанных сторон определяется предприятием, учитывая сущность отношений, а не только юридическую форму (превалирование сущности над формой). Отношения между связанными сторонами - это, в частности, отношения: материнского (холдингового) и его дочерних предприятий; совместного предприятия и контрольных участников совместной деятельности; предприятия-инвестора и его ассоциированных предприятий; предприятия и физических лиц, осуществляющих контроль или имеющих существенное влияние на это предприятие, а также отношения этого предприятия с близкими членами семьи каждого такого физического лица; предприятия и его руководителя и других лиц, которые относятся к ведущему управленческому персоналу предприятия, а также близких членов семьи таких лиц". На основе этого необходимо сделать выборку из строк 940 и 950 графы 3.
Раздел XI "Строительные контракты"
Теперь всем предприятиям, которые выполняют подрядные строительные работы, нужно заполнить новый раздел.
В строку 1110 "Доход по строительным контрактам за отчетный год" заносят сумму, которая равна обороту по кредиту субсчета 703 "Доход от реализации работ, услуг" (сумму признанного дохода по строительным контрактам без НДС), то есть это годовые обороты по дебету субсчета 238 "Завершенные этапы по незаконченным строительным контрактам" в корреспонденции с кредитом субсчета 239 "Промежуточные счета".
В строке 1120 "валовая заказчиков" показывают валовую задолженность заказчиков на конец отчетного года.
Если у вас сумма промежуточных счетов совпадает с суммой признанного дохода, то эта строка для вас не актуальна, здесь ставят прочерк.
В противном случае следует иметь в виду, что согласно пункту 2 П(С)БУ 18: "Валовая задолженность заказчиков за роботы по строительному контракту сумма превышения расходов подрядчика и признанной им прибыли (за вычетом признанных убытков) над суммой промежуточных счетов (без косвенных налогов) на дату баланса с начала выполнения строительного контракта". Разницу между суммой расходов вместе с прибылью и суммой промежуточных счетов записывают в строку 1120. В бухучете на разницу делают запись сторно Дт 36 Кт 239.
В строке 1130 "валовая заказчикам" фиксируют валовую задолженность заказчикам на конец года. Опять-таки, если сумма признанного дохода соответствует сумме, выставленной в промежуточных счетах, ставят прочерк. А если нет, то примите к сведению, что пункт 2 П(С)БУ 18 устанавливает: "Валовая задолженность заказчикам за роботы по строительному контракту - сумма превышения промежуточных счетов (без косвенных налогов) над расходами подрядчика и признанной им прибылью (за вычетом признанных убытков) на дату баланса с начала выполнения строительного контракта". Сумма такого превышения и попадает в строку 1130. А в бухучете появляется запись Дт 36 Кт 239.
Строка 1140 "Задолженность на конец отчетного года по авансам полученным". Здесь показывают кредитовое сальдо по субсчету 681 по расчетам с заказчиками строительных контрактов.
Строка 1150 "Сумма задержанных средств на конецгода". В нее включают сумму "промежуточных счетов, которая не уплачивается подрядчику до выполнения предусмотренных строительным контрактом условий для выплаты таких сумм или до устранения дефектов (сумма задержанных средств)" (пп.20.3.7 П(С)БУ 18. Эту строку только на основании данных бухучета заполнить не удастся, нужен анализ аналитических данных. Причем важно, что это необязательно дебетовое сальдо по субсчету 361: все зависит от порядка бухучета строительных контрактов.
Строка 1160 "Стоимость выполненных субподрядчиками работ по незавершенным строительным контрактам". По нашему мнению, здесь показывают стоимость работ, выполненных субподрядчиком, которая в течение года была отнесена в дебет счета 23 по не завершенным на конец года строительным контрактам. То есть необходимо проанализировать дебет счета 23 и выбрать суммы, касающиеся незавершенных контрактов.
Раздел XII "Налог на прибыль"
В строке 1210 "Текущий налог на прибыль" показывают сумму начисленного по данным налогового учета налога на прибыль, отраженного в строке 12 декларации по налогу на прибыль.
В строке 1220 "на начало отчетного года" записывают сумму отсроченных налоговых активов (далее - ОНА) на начало отчетного года, которая зафиксирована в строке 60 графы 3 Баланса, а в строку 1225 "на конец отчетного года" попадает сумма ОНА, посчитанная на конец года и равная показателю строки 60 графы 4 Баланса.
В строке 1230 "на начало отчетного года" отражают сумму отсроченных налоговых обязательств (далее - ОНО), равную показателю строки 460 графы 3 Баланса, а в строке 1235 "на конец года" фиксируют рассчитанную сумму ОНО по состоянию на конец года, которую также включают и в строку 460 графы 4.
Обращаем ваше внимание: строки 1210 и 1230 или 1225 и 1235 не могут быть заполнены одновременно, как и строки Баланса 60 и 460 соответствующих его граф. Правда, это правило не распространяется на консолидированную отчетность, в которой ОНА и ОНО показывают развернуто.
В строку 1240 "Включено в Отчет о финансовых результатах" переносят сумму показателей строк 180 и 210 Отчета о финансовых результатах.
Обращаем ваше внимание, что поскольку с 2004 года ставка налога на прибыль 25%, то это может повлиять не только на вел ичину ОНА или ОНО, но и на сумму расходов по налогу на прибыль, которые показывают в Отчете о финансовых результатах за 2003 год. Такая ситуация возможна, когда на конец года у предприятия есть временные разницы, подлежащие налогообложению. Как это учесть, показано ниже на примере.
В строке 1241 "текущий налог на прибыль" отражают ту часть суммы текущего налога на прибыль, которая числится в составе расходов по налогу на прибыль в Отчете о финансовых результатах (строки 180 и 210). То есть это сумма, списанная в дебет счета 98 "Налог на прибыль" с кредита субсчета 641 "Расчеты по налогу на прибыль".
В строку 1242 переносят сумму, проведенную в бухучете записью Дт 98 Кт 17 "Отсроченные налоговые активы", а в строку 1243 - записью Дт 98 Кт 54 "Отсроченные налоговые обязательства". При наличии дохода по налогу на прибыль в строку 1242 попадает сумма, записанная по Дт 17 Кт 98, в строку 1243 - Дт 54 Кт 98.
На строках 1250-1253 остановимся особо.
В пункте 4 П(С)БУ 17 сказано: текущий и отсроченный налог на прибыль не признают расходами и не отражают в Отчете о финансовых результатах, если его начисляют в связи с:
- дооценкой активов, которую показывают как увеличение собственного капитала;
- объединением предприятий путем приобретения.При этом во втором абзаце пп.4.2 П(С)БУ 17 говорится:
"Текущий налог на прибыль и отсроченный налог на прибыль признаются изменениями собственного капитала, если налоги возникают по операциям, отраженным на счетах собственного капитала. Сумма изменения собственного капитала отражается в корреспонденции со счетами учета необоротных активов и одновременно со счетами учета отсроченных налоговых обязательств или отсроченных налоговых активов (на рассчитанную по этой операции сумму налога на прибыль)".
Если вы, допустим, дооценивали основные средства, такие операции влияют на изменение собственного капитала, и поэтому исходя из суммы дооценки вы отражаете текущий налог на прибыль и отсроченные налоги в корреспонденции со счетом собственного капитала.
Для того чтобы у вас не осталось никаких сомнений, рассмотрим числовой пример, в котором операции показаны без учета НДС.
Пример
На начало периода у предприятия числятся ОНА, то есть по дебету счета 17 - О.З тыс.грн. Стоимость ранее приобретенного объекта основных средств - 25 тыс.грн. Сумма начисленной бухгалтерской амортизации - 5,4 тыс.грн., а налоговой - 4,4 тыс.грн. Именно этим и вызвано наличие ОНА.
В отчетном периоде:
- перечислен продавцу аванс за товары, подлежащие отгрузке, - 2 тыс.грн;
- отгружены товары покупателю на сумму 7 тыс.грн.себестоимостью 1 тыс.грн;
- проведена дооценка объекта основных средств на сумму 3,6 тыс.грн.
Бухгалтерский и налоговый учет этих операций смотрите в таблице 2.
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский¦Сумма, ¦ Налоговый учет¦
¦п ¦ ¦ учет ¦тыс.грн.¦ ¦
¦/ ¦ +-------------¦ +---------------¦
¦п ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ВД ¦ ВР ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+---------¦
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦6 ¦ 7 ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+---------¦
¦1 ¦Перечислен аванс за товары, ¦ 371 ¦ 311 ¦ 2,0 ¦- ¦ 2,0 ¦
¦ ¦подлежащие отгрузке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+---------¦
¦2 ¦Отгружены товары покупателю ¦ 36 ¦ 702 ¦ 7,0 ¦7,0 ¦ - ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+---------¦
¦3 ¦Списана себестоимость ¦ 902 ¦ 281 ¦ 1,0 ¦- ¦ 1,0* ¦
¦ ¦реализованных товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+---------¦
¦4 ¦Начислена амортизация ¦ 92 ¦ 13 ¦ 1,8 ¦- ¦ 1,3** ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+---------¦
¦5 ¦Дооценена стоимость объекта ¦ 10 ¦ 423 ¦ 3,6 ¦- ¦ _ ¦
¦ ¦основных средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+---------¦
¦6 ¦Произведена дооценка ранее ¦ 10 ¦ 131 ¦ 2,4 ¦- ¦ - ¦
¦ ¦начисленного износа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+---------¦
¦7 ¦Отражено уменьшение капитала на ¦ 423 ¦ 54 ¦ 0,9 ¦- ¦ - ¦
¦ ¦сумму налога на прибыль, не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦включенного в расходы (3,6 х 25%)¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+---------¦
¦8 ¦Списан на расходы текущий налог ¦ 98 ¦ 641 ¦ 0,81 ¦- ¦ - ¦
¦ ¦на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+---------¦
¦9 ¦Списаны ОНА ¦ 98 ¦ 17 ¦ 0,3 ¦- ¦ - ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+---------¦
¦10¦Начислены ОНО ¦ 98 ¦ 54 ¦ 0,13 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------------------------+-----+---------¦
¦11¦Итого валового дохода, валовых расходов, амортизации ¦7,0 ¦ 4,3 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------------------------+---------------¦
¦12¦Налогооблагаемая прибыль ¦7,0 - 4,3 = 2,7¦
¦ ¦ ¦ ¦
+--+--------------------------------------------------------+---------------¦
¦13¦Налог на прибыль ¦2,7 х 30% = ¦
¦ ¦ ¦=0,81 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
------------------------
* Корректировка валовых расходов по п. 5.9 Закона о прибыли.
** Сумма амортизации поданным налогового учета.
Чтобы заполнить строки 7-10 таблицы 2, прежде всего нужно определить сумму расходов по налогу на прибыль.
РП = НП - (ВРВк. - ВРВн.) + (ВРНк. - ВРНн.),
где РП - сумма, умножив которую на 30%, получаем расходы по налогу на прибыль;
НП - налоговая прибыль, исходя из которой определяют сумму текущего налога на прибыль;
ВРВн. - временная разница, подлежащая вычитанию на начало периода;
ВРВк. - временная разница, подлежащая вычитанию на конец периода;
ВРНн. - временная разница, подлежащая налогообложению на начало периода;
ВРНк. - временная разница, подлежащая налогообложению на конец периода.
Но поскольку, как мы сказали выше, ставка налога на прибыль с 2004 года иная, несколько преобразуем нашу формулу и сразу будем определять сумму расходов по налогу на прибыль с учетом его ставки в 2003 (30%) и 2004 году (25%),
РНП = НП х 30% - (ВРВк. х 30% - ВРВн. х 30%) + (ВРНк. х 25% - ВРНн. х х 30%),
где РНП - сумма расходов по налогу на прибыль.
Из таблицы 2 и условий примера следует:
НП = 2,7 тыс.грн. (строка 12 таблицы 2);
ВРВн. = 1,0 тыс.грн (0,3 : 30%, где 0,3 - ОНА на начало периода);
ВРНк. = 4,1 тыс.грн. (2 тыс. - сумма перечисленного аванса, которая осталась на конец периода непогашенной, строка 1 таблицы 2 и 2,1 тыс.грн. разница (21,4 - 19,3), которая возникла из-за несовпадения остаточной стоимости объекта основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета). По бухгалтерским данным остаточная стоимость основных средств - 21,4 тыс.грн. (25,0 - 5,4 (амортизация предшествующего периода) - 1,8 (амортизация текущего периода из строки 4 таблицы 2) + 3,6 (дооценка из строки 5 таблицы 2)). По налоговым данным остаточная стоимость основных фондов - 19,3 тыс.грн. (25,0 - 4,4 (амортизация предшествующего периода) - 1,3 (амортизация текущего периода)).
Подставим исходные цифры в формулу:
РНП = 2,7 х 30% + 1 х 30% + 4,1 х 25% = 2,14 тыс.грн.
Таким образом, расходы по налогу на прибыль (в том числе и за счет уменьшения собственного капитала) - 2,14 тыс.грн., текущий налог на прибыль - 0,81 тыс.грн. (строка 13 таблицы 2), а отсроченный налог, на который надо уменьшить капитал (в связи с дооценкой), - 0,9 тыс.грн. (3,6 х 25%).
Стало быть, сумма, которую надо провести по дебету счета 98, - 1,24 тыс.грн. (2,14 - 0,9). Ее часть отражают в составе текущего налога на прибыль, то есть делают запись Дт 98 Кт 641 - 0,81 тыс.грн.
Из расчетной суммы расходов по налогу на прибыль (2,14 тыс.грн.) в бухучете нет 0,43 тыс.грн. (2,14 - 0,9 - 0,81). На часть этой суммы уменьшают ОНА, которые числятся на начало периода, делая запись Дт 98 Кт 17 - 0,3 тыс.грн., а оставшуюся сумму 0,13 тыс.грн. (0,43 - 0,3) отражают по Дт 98 Кт 54.
При этом, как сказано выше (на основании п.4П(С)БУ 17), с оглядкой на сумму дооценки отражают отсроченные налоги в корреспонденции со счетом собственного капитала, то есть в бухучете мы пишем Дт 423 "Дооценка активов" Кт 54 - 0,9 тыс.грн.
А теперь на основании данных бухгалтерского учета заполним таблицу 3, которая представляет собой фрагмент формы N 5, а именно ее раздел XII (для большей ясности данные в таблице приведены с двумя десятичными знаками).
Таблица 3
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование показателя ¦Код строки ¦ Сумма ¦
+-------------------------------------------------+-----------+-----------¦
¦Текущий налог на прибыль ¦ 1210 ¦ 0,81 ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦Отсроченные налоговые активы: ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦на начало отчетного года ¦ 1220 ¦ 0,3 ¦
+-------------------------------------------------+-----------+-----------¦
¦на конец отчетного года ¦ 1225 ¦ - ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦Отсроченные налоговые обязательства: ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦на начало отчетного года ¦ 1230 ¦ - ¦
+-------------------------------------------------+-----------+-----------¦
¦на конец отчетного года ¦ 1235 ¦ 1,03 ¦
+-------------------------------------------------+-----------+-----------¦
¦Включено в Отчет о финансовых результатах - всего¦ 1240 ¦ 1,24 ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦в том числе: ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦текущий налог на прибыль ¦ 1241 ¦ 0,81 ¦
+-------------------------------------------------+-----------+-----------¦
¦уменьшение (увеличение) отсроченных налоговых ¦ 1242 ¦ 0,3 ¦
¦активов ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+-----------+-----------¦
¦уменьшение (увеличение) отсроченных налоговых ¦ 1243 ¦ 0,13 ¦
¦обязательств ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+-----------+-----------¦
¦Отражено в составе собственного капитала- всего ¦ 1250 ¦ 0,9 ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦в том числе: ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦текущий налог на прибыль ¦ 1251 ¦ - ¦
+-------------------------------------------------+-----------+-----------¦
¦уменьшение (увеличение) отсроченных налоговых ¦ 1252 ¦ - ¦
¦активов ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+-----------+-----------¦
¦уменьшение (увеличение) отсроченных налоговых ¦ 1253 ¦ 0,9 ¦
¦обязательств ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
И взаключение этого раздела отметим, что Минфин письмом N 0531 разъяснил: при бесплатном получении основных средств текущий налог на прибыль в сумме, не превышающей 30% величины валового дохода, начисляемого в налоговом учете, в связи с таким получением отражают записью Дт 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы" Кт 641. То есть если в 2003 году предприятие бесплатно получило основные средства и по этой причине в налоговом учете показало доход - 10000 грн., а текущий налог на прибыль равен: 2000 грн., то в бухгалтерском учете делают запись Дт 424 Кт 641 2000 и эту сумму записывают в строки 1250 и 1251; 7000 грн., то в бухгалтерском учете делают запись Дт 424 Кт 641 - 3000 (10000 х 30%) и эту сумму фиксируют в строках 1250 и 1251, а оставшиеся 5000 грн. отражаютв зависимости от проведенных расчетов.
А когда в налоговом учете убыток, то записей по дебету субсчета 424 в корреспонденции со счетами 17,54 и субсчетом 641 не делают.
Если предприятие в течение года не проводило операций, связанных с изменением собственного капитала, то в строках 1250-1253 ставят прочерк.
Раздел XIII "Использование амортизационных отчислений"
Пришельцем из прошлого можно назвать этот раздел. Многие бухгалтеры, вероятно, еще не забыли дореформенные времена: счет 86 "Амортизационный фонд", который применяли предприятия государственной формы собственности для отражения источника финансирования затрат на полное обновление основных средств. Но даже тогда это не гарантировало приобретения основных средств, если у предприятия не было денег Просто такой счет позволял контролировать их обновление. Так что же происходит теперь - возврат к старому? Ведь ни в Законе о бухучете, ни в отечественных, ни в международных стандартах нет ни слова об использовании амортотчислений. А Примечания, как хорошо всем известно, предназначены для детализации и обоснования статей финансовых отчетов и предоставления другой информации, предусмотренной П(С)БУ
Как расходы (ведь амортизация это фактически и есть расходы) могут быть источником для приобретения или улучшения основных средств? Из какой законодательной щели выползло это ископаемое? Пункт 5 ст.75 Хозяйственного кодекса, который вступил в силу в 2004 году, гласит: "Государственные коммерческие предприятия создают за счет прибыли (дохода) специальные (целевые) фонды, предназначенные для покрытия расходов, связанных с их деятельностью:
- амортизационный фонд;
- фонд развития производства;
- фонд потребления (оплаты труда);
- резервный фонд;
- прочие фонды, предусмотренные уставом предприятия". Но такой порядок, во-первых,применяют с 2004 года, а во-вторых, он касается только госпредприятий. А ведь форму N 5 заполняют не только последние. Хотя есть письмо N 312, где сказано: "Во исполнение поручения Кабинета Министров Украины от 24 июня 2003 года N 13814 в Примечания к годовой финансовой отчетности (форма N 5) включены показатели начисленнойи использованной амортизации необоротных активов".
Так вот, оказывается, откуда "ветер дует" - Кабмин поручил. Зачем ему нужна такая информация, трудно предположить. Бухгалтеры в массе своей народ законопослушный: надо - сделаем. Но вопрос: откуда брать такие данные? Ведь в бухучете их нет. Что ж, придется, как говорится, собирать по крупицам, нужно же заполнить раздел, при этом будем руководствоваться рекомендациями письма N 31.
Итак, в строку 1300 "Начислено за отчетный год" переносят сумму строк 080 (раздел I) и 260 (раздел II) графы 10 Примечаний.
Показатель строки 1310 "Использовано за год всего", судя по письму N 31, "определяется исходя из стоимости капитальных инвестиций, которые в бухгалтерском учете отражены в отчетном году на счете 15 "Капитальные инвестиции", с учетом остатка на субсчете 205 "Строительные материалы" счета 20 "Производственные запасы" на конец отчетного года стоимости не переданного в монтаж приобретенного оснащения и строительных материалов и конструкций, предназначенных застройщиком для строительства объектов основных средств". Но сюда не включают капитальные инвестиции, осуществленные за бюджетные, целевые средства, то есть те, которые учитывают по кредиту счета 48 "Целевое финансирование и целевые поступления".
Кроме того, в письме N 31 сказано: стоимость основных средств и нематериальных активов, внесенных в уставный фонд предприятия или полученных бесплатно, а также суммы переоценки необоротных активов на счете 15 не показывают. Мы с этим никак не можем согласиться. А вот стоимость таких необоротных активов или сумм переоценок в строку 1310 все же не включают.
Итак, следуя логике Минфина, содержимое строки 1310 равно сумме годового оборота по дебету счета 15 (без стоимости бесплатно полученных, приобретенных за целевые средства или внесенных в уставный фонд необоротных активов и суммы переоценки необоротных активов) и сальдо на конец года по дебету субсчета 205.
Заметьте: сумма в строке 1310 не должна превышать значение строки 1300. Словом, если расходы на строительство, приобретение, улучшение основных средств и приобретение нематериальных активов превышают показатель строки 1310, то в нее записывают данные строки 1300.
Показатель строки 1311 "Строительство объектов" равен: годовым дебетовым оборотам по субсчету 151 "Капитальное строительство"; дебетовому сальдо по субсчету 205 "Строительныематериалы" в части материалов для строительства объекта основных средств.
Сумма в строке 1312 "Приобретение (изготовление) и улучшение основных средств" равна: годовым оборотам по дебету субсчета 152 "Приобретение (изготовление) основных средств"; сальдо по субсчету 205 "Строительные материалы" вчасти материалов, предназначенных для изготовления или ремонта объекта основных средств.
Согласно письму N 31 при определении показателя строки 1313 "из них машин и оборудования" следует руководствоваться Классификатором основных фондов.
Показатель строки 1314 "приобретение (создание) нематериальных активов" равен годовым оборотам по дебету субсчета 154 "Приобретение (создание) нематериальных активов".
И последняя строка - это 1315 "погашение полученных на капитальные инвестиции займов". Ее заполняют, когда для строительства (изготовления), улучшения или приобретения объекта основных средств или нематериального актива в течение года привлекали заемные средства, которые на конец года погашены. Такие данные можно получить, проанализировав обороты по кредиту и дебету счета 60 "Краткосрочные займы". При этом необходимо на значение строки 1315 уменьшить показатели соответствующихстрок (1311 - 1314, в зависимости от того, на какие цели пошел заем).
На первый взгляд, строка 1310 представляет собой сумму строк 1311, 1312, 1314 и 1315, тоестьсумму строки 1310 распределяют между строками. Но глубже изучив раздел XIII, мы пришли к выводу, что это не так.
Как видно из вышеприведенного, данные субсчетов 153 "Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов" и 155 "Формирование основного стада", участвующие в формировании строки 1310 (согласно письму N 31), в строках 1311-1315 не отражают, и сумма показателей этих строк может быть меньше показателя строки 1310.
А для чего оставлены две последние пустые строки? Мы полагаем, что именно в них можно показать обороты по дебету субсчетов 153 и 154, вписав туда (в строки 1316 и 1317 графы 1) и названия этих субсчетов. Тогда показатель строки 1310 будет равен сумме показателей строк 1311, 1312, 1314-1317. Причем при формировании перечисленных строк помните, что их сумма не должна превышать показатель строки 1300 (поскольку, как мы отметили выше, строка 1300 не должна превышать строку 1310). Если обороты по субсчетам счета 15 превзошли сумму начисленной амортизации, следует на разницу уменьшить показатель не только строки 1310, но и любой другой строки (одной или нескольких: 1311-1317) по вашему выбору.
Кстати, в конце 2003 года Минфин подготовил приказ N 671 , которым внесены изменения в План счетов и Инструкцию по его применению. Появился новый забалансовый счет 09 "Амортизационные отчисления", где предприятия, начиная с 2004 года, будут отражать сумму начисленной амортизации необоротных активов и ее использование на капитальные инвестиции.
В завершение еще одна деталь: при подготовке Примечаний заполняют не только форму N 5, но и в произвольном виде подают дополнительную информацию (о ней сказано в начале статьи) и, кроме того, другую, которую предприятие посчитает необходимой для полного раскрытия показателей финансовой отчетности.
Мы уверены, что наши рекомендации помогут вам заполнить Примечания без лишних хлопот.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о бухучете - Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г N 996-XIV.
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
3. Приказ N 298 - приказ МФУ "О порядке бухгалтерского учета гуманитарной помощи" от 14.12.99 г. N 298.
4. Приказ N 302 - приказ МФУ "О Примечаниях к годовой финансовой отчетности" от 29.11.2000 г. N 302.
5. Приказ N 602 - приказ МФУ "О внесении изменений втиповую форму финансовой отчетности" от 28.10.03 г. N 602.
6. Приказ N 671 - приказ МФУ "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года N 291" от 12.12.03 г. N 671.
7. План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом МФУ от 30.11.99 г. N 291.
8. Инструкция - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. N 291.
9. Письмо N 053 - письмо МФУ от 29.11.02 г. N 053-39152.
10. Письмо N 31 - письмо МФУ от 17.11.03 г. N 31-04200-04-5/5570.
11. Классификатор основных фондов - Государственный классификатор Украины ГК 013-97 "Классификация основных фондов", утвержденный приказом Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.97 г. N 507.
"Все о бухгалтерском учете", N 7 (918), 22 января 2004 г.