Изменения к декларации по НДС
Государственной налоговой администрацией Украины издан приказ от 30.09.2003 г. N 466 "06 утверждении изменений в налоговую отчетность по НДС", который зарегистрирован в Минюсте Украины 22.10.2003 г. под N 964/8285 (далее - Приказ N 466).
Рассмотрим более подробно положения этого документа.
В соответствии с пунктом 1 Приказа N 466 формы деклараций по НДС изложены в новой редакции. Приложения к ним остались в прежней редакции.
Пунктом 2 Приказа N 466 внесены дополнения и изменения в Порядок заполнения и представления декларации по НДС, утвержденный приказом ГНАУ N 166 от 30.05.97 г.
Когда мы говорим о приложениях, то необходимо различать приложения к декларации и приложения к Порядку заполнения и представления декларации по НДС.
В соответствии с разделами 5 и 6 Порядка заполнения и представления декларации по НДС, установлены следующие приложения к декларации:
- согласно пункту 5.6 и пункту 5.8 - Приложение к декларации N 2 "Расчет корректирования сумм НДС", которое является обязательным при заполнении строк 8 и 16 налоговой декларации;
- согласно пункту 5.10 и пункту 6.1 - Приложение к декларации N 1 "Расчет экспортного возмещения" (к сокращенной декларации не прилагается);
- согласно пункту 5.11 и пункту 6.2 - Приложение к декларации N 3 "Расчет доли бюджетного возмещения" (к сокращенной декларации не прилагается).
Все вышеуказанные приложения к декларации не изменились.
Прежде чем говорить о приложениях к Порядку, необходимо отметить, что в новой редакции в формы полной и сокращенной деклараций введены дополнительные подстроки:
- строка 1.1. - "Из строки 1 - передача товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика для непроизводственного использования, расходы на которые не относятся к валовым затратам производства (обращения) и не подлежат амортизации (п. 4.2 ст. 4 Закона)".
Как видно, по этой строке уже не будут отражаться бартерные операции. Однако, учитывая то, что строка 5.1 ("Из строки 5 - товарообменные (бартерные) операции") осталась без изменений, учет бартерных операций необходимо вести или "собирать" внесистемно;
- строка 1.2 - "Из строки 1 - ликвидация основных фондов по решению плательщика (п. 4.9 ст. 4 Закона)".
Необходимо обратить, внимание, что при выполнении определенных условий можно избежать начисления НДС при ликвидации основных фондов;
- строка 2.1.2 - "Из строки 2.1 - экспорт работ (услуг)";
В строке 5.2 "Общий объем налогооблагаемых операций" включено значение строки 4 "Операции, освобожденные от налогообложения", что является ошибкой;
- строка 8.1 - "Самостоятельное исправление ошибки, отраженной в ранее представленной налоговой декларации";
- строка 8.2 - "Нецелевое использование товаров, ввезенных в льготном режиме";
- строка 8.3 - "Другие случаи (п. 4.5 ст. 4 Закона)";
- строка 16.1 - "Самостоятельное исправление плательщиком ошибки, отраженной в ранее представленной налоговой декларации";
- строка 16.2 - "Другие случаи (п. 4.5 ст. 4 Закона)";
При заполнении строк 8 и 16 обязательным является предоставление приложения N 2 к налоговой декларации.
- строка 26 (для полной декларации) - "Сумма штрафов и пени, самостоятельно начисленных плательщиком".
Строка 26 расшифровывается подстроками:
- строка 26.1 "Сумма штрафов, начисленная плательщиком самостоятельно в связи с исправлением ошибки". Сумма штрафов исчисляется по формуле:
стр. 26.1.2 х 5 :100.
Строка 26.1, в свою очередь, расшифровывается подстроками:
а) 26.1.1 "Общая сумма ошибки", определяемая как разница между строкой 8.1 и строкой 16.1;
б) 26.1.2 "Положительное значение ( + )";
в) 26.1.3 "Отрицательное значение ( - );
- строка 26.2 "Пеня по операциям, указанным в строке 8.2 (расчет прилагается)".
Для сокращенной декларации аналогом строки 26 и соответствующих подстрок, является строка 25 и соответствующие подстроки 25.1, 25.1.1, 25.1.2, 25.1.3 и 25.2.
Приложениями к Порядку N 166 являются:
- в соответствии с пунктом 2.4 Порядка - Приложение N 1 "Заявление об установлении налогового (отчетного) периода".
Форма и порядок предоставления этого Приложения не изменились.
В пункте 2.4 существовала ссылка на этот же пункт 2.4, которая теперь изменена на пункт 2.3, как и должно быть.
Кстати, указанным пунктом предусмотрено, что заявление подается за один месяц до начала календарного года, то есть не позднее 30 ноября. Неподача заявления, в случае если ранее уже устанавливался налоговой (отчетный) период, приравнивается к решению оставить ранее установленный отчетный период неизменным;
- в соответствии с пунктом 7.4 раздела 7 "Проверка налоговой декларации в налоговом органе" в старой редакции было предусмотрено Приложение N 2, которое называлось "Справка о предварительной проверке налоговой декларации по НДС".
Приложение N 2 в новой редакции называется "Акт о результатах камеральной проверки";
- подпунктом 4.4.3 Порядка N 166 было установлено, что к уточненной декларации прилагается Приложение N 3 - "Справка о суммах НДС, которые увеличивают или уменьшают налоговые обязательства в результате исправления самостоятельно выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах".
Внесенными изменениями в подпункт 4.4.3 установлено, что уточняющий расчет представляется по формам, определенным в Приложении N 3 к полной декларации и в Приложении N 4 к сокращенной.
Согласно пункту 4.4 расчет называется "Уточняющий расчет налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок".
Пунктом 4.4 Порядка N 166 установлена возможность внесения исправлений в расчеты с бюджетом путем представления уточняющего расчета или отражения уточненных показателей в декларации.
Необходимо отметить, что и в одном, и в другом случае в Порядке N 166 (пункт 4.4) имеется одно существенное условие: одним уточняющим расчетом могут быть исправлены ошибки только одной ранее предоставленной декларации.
В этой связи необходимо отметить, что пунктом 17.2 ст. 17 Закона "О погашении обязательств" предусмотрено следующее:
"Налогоплательщик, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаружил факт занижения налогового обязательства истекших периодов, обязан:
а) либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоплаты и штраф в размере 5% от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета;
б) либо отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по этому налогу, которая подается за последующий налоговой период, увеличенную на сумму штрафа в размере 5% от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по этому налогу".
Как видно, составители Порядка N 166 под фактом занижения имели в виду не одну ошибку, потому что в одной ранее предоставленной декларации может быть обнаружено несколько ошибок. Значит, условие о том, что одним уточняющим расчетом или одной исправительной декларацией могут быть исправлены ошибки только одной ранее предоставленной декларации, основывается на каких-то других соображениях. Например, чтобы упростить расчет штрафных санкций. Но тогда надо было быть последовательными и что-нибудь придумать, чтобы не делать дополнительный расчет и по пене.
Необходимо отметить, что пунктом 5.1 ст.5 Закона "О погашении обязательств" оговорено право налогоплательщика предоставлять уточняющий расчет в случае, если
"в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 настоящего Закона) налогоплательщик самостоятельно обнаруживает ошибки в показателях ранее поданной налоговой декларации".
На наш взгляд, этот вопрос нуждается в уточнении, возможно, в судебном порядке, с учетом норм подпункта 4.4.1 п.4 ст. 4 данного Закона, предусматривающего, что если норма закона допускает неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщика, вследствие чего возможно принятие решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, то решение принимается в пользу налогоплательщика.
Если ошибка исправляется в декларации
Итак, рассмотрим вариант, когда исправление допущенной ошибки проводится в декларации.
В этом случае выявленные завышение или занижение суммы налогового обязательства показывают в строке 8.1, а налогового кредита - в строке 16.1, с соответствующими знаками (+) или (-). Разница между показателями указанных строк отражается в строке 26.1.2 (положительная) или 26.1.3 (отрицательная). Сумма штрафа, определенная как произведение 5% от значения строки 26.1.2, отражается в строке 26.1 (графа Б).
Указанный 5%-ый штраф не уплачивается при использовании специальных режимов налогообложения, при которых НДС в бюджет не уплачивается, а остается в собственном распоряжении. В этих случаях декларации представляются по сокращенной форме. При этом в сокращенной форме результат выявленной ошибки (разница значений строк 8.1 и 16.1) отражается в зависимости от знака в строках 25.1.2 или 25.1.3. Сумма штрафа в размере 5% от значения строки 25.1.2 отражается в строке 25.1 (графа Б).
Вариант исправления ошибки в текущей декларации, предложенный в форме декларации, не содержит механизма освобождения от 5%-го штрафа в случае самостоятельного выявления налогоплательщиком ошибки, приведшей к завышению суммы НДС, заявленной к возмещению, если эта сумма не была возмещена из бюджета (в т.ч. не была возвращена на банковский счет налогоплательщика или зачтена в счет погашения других его налоговых обязательств).
Согласно налоговому разъяснению ГНАУ от 22.10.2002 г. N 503, в этом случае штрафная санкция в размере 5% от суммы недоимки к налогоплательщику применяться не должна (напомним, что в разъяснении шла речь о штрафе в размере 10%, действовавших на тот период).
В этом случае необходимо представлять уточняющий расчет, в котором имеется соответствующая строка 1.2.1 "Сумма полученного возмещения, заявленного в том отчетном периоде, показатели которого корректируют".
Рассмотрим следующий пример.
В ноябре этого года мы обнаружили, что в одном и том же отчетном периоде, например, в мае 2002 года, нами недоначислены налоговые обязательства по НДС в сумме 3000 грн. от реализованной продукции на сумму 15000 грн.
В этом же отчетном периоде не включено в состав налогового кредита 200 грн. от объема закупки товара на сумму 1000 грн.
Если мы проводим исправление в текущей декларации, то исправления затронут следующие строки:
Податкова декларація з податку на додану вартість
(фрагмент)
+-----------------------------------------------------------------------+
¦Код ¦ ¦Колонка А¦Колонка Б¦
¦рядка ¦ ¦ ¦ ¦
+------+--------------------------------------------+---------+---------¦
+------+--------------------------------------------+---------+---------¦
¦8.1 ¦Самостійне виправлення помилки, що ¦ ¦3000 ¦
¦ ¦міститься в раніше поданій податковій ¦ ¦ ¦
¦ ¦декларації ¦ ¦ ¦
+------+--------------------------------------------+---------+---------¦
+------+--------------------------------------------+---------+---------¦
¦16.1 ¦Самостійне виправлення помилки, що ¦ ¦200 ¦
¦ ¦міститься в раніше поданій податковій ¦ ¦ ¦
¦ ¦декларації ¦ ¦ ¦
+------+--------------------------------------------+---------+---------¦
+------+--------------------------------------------+---------+---------¦
¦26.1 ¦Сума штрафу, нарахована платником ¦ ¦140 ¦
¦ ¦самостійно у зв'язку з виправленням помилки ¦ ¦ ¦
+------+--------------------------------------------+---------+---------¦
+------+--------------------------------------------+---------+---------¦
¦26.1.2¦Загальна сума помилки (рядок 8.1 - рядок ¦ ¦2800 ¦
¦ ¦16.1) Додатне значення (+) ¦ ¦ ¦
+------+--------------------------------------------+---------+---------¦
+-----------------------------------------------------------------------+
Одновременно с декларацией необходимо подать приложение N 2 "Расчет корректирования сумм НДС", а также отразить информацию об этом в специально предусмотренных для этого графах ниже строки 26.2.
Исправление ошибки путем подачи уточняющего расчета
В случае если нами представляется уточняющий расчет, то в его отдельных строках необходимо отражать:
- в строках 1.1, 1.2 - показатели строки 20 или 21 декларации того отчетного периода, в котором обнаружены ошибки (строки 23а и 236 действительны по 22.12.2000 г., когда вступил в силу приказ ГНАУ N 568 от 02.11.2000 г. "Об изменениях в налоговой отчетности по НДС");
- в строке 1.2.1 - сумму полученного возмещения, заявленного в том отчетном периоде, показатели которого корректируют;
- в строках 2-5 - выявленные ошибки, указывая номера (коды) строк декларации корректируемого периода, где эти суммы нужно было отразить. В строку 5 заносят общую сумму ошибки;
- в строке 6.1 - положительный результат: (стр. 1.1 + стр. 5) или (стр. 5 - стр. 1.2);
- в строке 6.2 - отрицательный результат: (стр. 1.1. + стр. 5) или (стр. 5 - стр. 1.2);
- в строке 6.2.1 - сумму, возмещенную из бюджета (за тот отчетный период, в котором выявлена ошибка), не превышающую значение строки 6.2 (то есть этот показатель равен показателю строки 1.2.1 или меньше его);
- в строке 7.1 - положительный результат (стр. 6.1 - стр. 1.1). Если же заполнена строка 1.2, то значения строк 7.1 и 6.1 совпадают;
- в строке 7.2 - отрицательную разницу показателей строк 6.1 и 1.1. Если же заполнена строка 6.2, то сюда записывают показатель стр. 1.1;
- в строке 7.3 - положительную разницу между показателями строк 6.2 и 1.2. Если заполнена строка 1.1, указывают значение строки 6.2;
- в строках 7.4; 7.4.1 - отрицательную разницу между показателями строк 6.2 и 1.2. При заполненной строке 6.1 здесь показывают значение строки 1.2, а в строке 7.4.1 - сумму полученного бюджетного возмещения (в пределах заявленного в строке 7.4);
- в строке 8 - сумму показателей строк 7.1 и 7.4.1;
- в строке 12 - показатель строки 8, умноженный на 5%;
- в строках 9, 10, 11 - если в результате исправления ошибок мы заполнили строку 9, то наряду с ней заполняем либо строку 10 (бюджетное возмещение), либо строку 11 (остаток сумм НДС, подлежащих возмещению после погашения налоговых обязательств).
Экспортное возмещение уточняющим расчетом не предусмотрено. Причем получить бюджетное возмещение в связи с увеличением суммы, подлежащей возмещению, смогут только те налогоплательщики, которые заявляли его в корректируемом налоговом периоде. Для этого необходимо подать Расчет части бюджетного возмещения (приложение 3 к декларации) с уточненными показателями. Ведь если вы исправляете ошибки в строках ранее предоставленной декларации, к которым подавали приложения, вместе с уточняющим расчетом нужно заполнить соответствующие приложения с информацией об уточненных показателях. В специальном поле в конце уточняющего расчета укажите номера этих строк.
Исходя из рассматриваемого нами числового примера, в Уточняющем расчете будут заполняться следующие строки:
Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ
у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок
(фрагмент)
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Код ¦ Показники ¦ Загальна сума ¦
¦рядка¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦1 ¦ 2 ¦3 ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦1 ¦Сума звітного періоду, у якому виявлена помилка: ¦X ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦1.1 ¦яка підлягає сплаті до бюджету ¦5000 ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦2 ¦Суми податкових зобов'язань, що не враховані (+) ¦ ¦
¦ ¦або зайво враховані (-) у деклараціях звітного ¦ ¦
¦ ¦періоду, за який виправляються помилки, у тому ¦ ¦
¦ ¦числі за кодами рядків декларації, у якій було ¦ ¦
¦ ¦допущено помилки: ¦ ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦2.1 ¦Код ¦1 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦3000 ¦
+-----+---------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----¦ ¦
¦2.2 ¦Колонка А¦15000¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----¦ ¦
¦2.3 ¦Колонка Б¦3000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦3 ¦Суми податкового кредиту, що не враховані (+) або ¦ ¦
¦ ¦зайво враховані (-) у деклараціях звітного ¦ ¦
¦ ¦періоду, за який виправляються помилки, у тому ¦ ¦
¦ ¦числі за кодами рядків декларації, у якій було ¦ ¦
¦ ¦допущено помилки: ¦ ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦3.1 ¦Код ¦10.1 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦200 ¦
+-----+---------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----¦ ¦
¦2.2 ¦Колонка А¦1000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----¦ ¦
¦2.3 ¦Колонка Б¦200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+----------------¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦5 ¦Загальна сума помилки ¦2800 ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦6 ¦Уточнена сума звітного періоду, у якому виявлена ¦ ¦
¦ ¦помилка ¦ ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦6.1 ¦яка підлягає сплаті до бюджету ¦7800 ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦7 ¦Розрахунки з бюджетом в зв'язку з виправленням ¦2800 ¦
¦ ¦помилки: ¦ ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦7.1 ¦Збільшення суми, яка підлягає сплаті до бюджету ¦2800 ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦8 ¦Сума ПДВ , яка збільшує податкові зобов'язання у ¦2800 ¦
¦ ¦зв'язку з виправленням помилки ¦ ¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
+-----+---------------------------------------------------+----------------¦
¦12 ¦Сума штрафу, нарахована платником самостійно у ¦740 ¦
¦ ¦зв'язку з виправленням помилки ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Расчет корректировки вместе с уточняющим расчетом не предоставляется.
Если подается сокращенная декларация, то необходимо учитывать следующее:
Согласно абзацу 4 п.1.2 Порядка N 166, налоговую декларацию по сокращенной форме представляют те налогоплательщики, которые, согласно действующему законодательству, оставляют суммы НДС в своем распоряжении для целевого использования. В этом случае 5% штраф начисляется, но в бюджет не уплачивается, а остается в собственном распоряжении налогоплательщика.
Строки в сокращенной декларации практически совпадают со строками полной декларации, за исключением введенных дополнительно строк:
- строки 22.1 "Значение стр. 24 налоговой декларации предыдущего отчетного периода" и строки 22.2 "Значение стр. 8.3.1 (+) или стр. 8.3.2 (-) уточняющего расчета".
Строка 22 определяется как сумма строк 22.1 и 22.2.;
- строки 23.1 "Из стр. 23 - сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам текущего отчетного периода" и строки 23.2 "Из стр. 23 - сумма налога, которая остается в распоряжении налогоплательщика для целевого использования (пп. 11.12 ("а" 12), 11.21, 11.29, 11.35 ст. 11 Закона";
- а также "штрафной" строки и соответствующих подстрок, которые в сокращенной декларации определены под N 25, о чем мы уже говорили.
Если исправление ошибки производится в декларации, то сумма налогового долга и штрафы погашаются в сроки, определенные для уплаты налоговых обязательств по НДС.
При исправлении ошибки путем предоставления уточняющего расчета сначала необходимо погасить налоговый долг и уплатить штраф, а лишь потом представлять в ГНИ уточняющий расчет.
В заключение необходимо отметить, что вслед за изданием и публикацией приказа N 466 от 30.09.2003 г. ГНАУ направила письмо от 04.11.2003 г. N 17174/7/ 11-1217, в котором перечисляется многое из того, о чем мы отметили ранее.
В письме, кстати, развеяны сомнения, если они у кого-то были , о сроках представления налоговой отчетности по НДС на бланках новых форм и с учетом последних изменений.
В письме сообщается, что налоговую отчетность по НДС по формам, утвержденным приказом ГНАУ N 466 от 30.09.2003 г., плательщики этого налога, которым установлен месячный налоговый период, обязаны представлять за ноябрь текущего года, а плательщики, которым установлен квартальный налоговой период, - за четвертый квартал текущего года.
Необходимо также отметить, что форма уточняющего расчета утверждена и действует. Поэтому, если кто-то примет решение устранить допущенные в предыдущие периоды ошибки, это можно сделать уже в ближайшее время, с использованием новых форм уточняющего расчета.
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины", N 23-24, декабрь 2003 г.