Подохосроки
В данном материале мы попробовали систематизировать сроки уплаты налога с доходов, вытекающие из Закона "О налоге с доходов физических лиц" (далее Закон) и других нормативных актов. Мы попытались максимально охватить основную массу облагаемых доходов, но все же нижеприведенный перечень доходов и сроков уплаты налога не является исчерпывающим.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Вид дохода ¦Кем и когда уплачивается налог ¦
¦ ¦ ¦(соответствующие подпункты Закона и ¦
¦п ¦ ¦ других нормативов) ¦
¦/ ¦ ¦ ¦
¦п ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------------------------------------¦
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+---+---------------------------------+--------------------------------------¦
¦1 ¦Все виды доходов, включая ¦Налог, удержанный налоговым агентом, ¦
¦ ¦зарплату, выплаты по ¦подлежит уплате (перечислению в ¦
¦ ¦гражданско-правовым договорам и ¦бюджет) единым* платежным документом):¦
¦ ¦прочие, с которых обязан ¦ ¦
¦ ¦удержать налог налоговый агент ¦ ¦
¦ ¦(за исключением тех, по которым ¦ ¦
¦ ¦предусмотрены специальные сроки ¦ ¦
¦ ¦уплаты): ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------------------------------------¦
¦1.1¦если доход выплачивается**: ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------------------------------------¦
¦ ¦а) в безналичной денежной форме ¦- при выплате дохода (п/п. 8.1.2); ¦
+---+---------------------------------+--------------------------------------¦
¦ ¦6) если выплата - в неденежной ¦- в течение банковского дня, ¦
¦ ¦форме или наличными из кассы ¦следующего за днем такой выплаты ¦
¦ ¦резидента*** ¦(п.п.8.1.4); ¦
+---+---------------------------------+--------------------------------------¦
¦1.2¦если доход начисляется, но не ¦- в срок, предусмотренный законом для ¦
¦ ¦выплачивается в срок. ¦месячного налогового периода ¦
¦ ¦ ¦(п/п.8.1.2 Закона, п/п. 5.3.1 и 4.1.4 ¦
¦ ¦ ¦Закона N 2181 -III "О порядке ¦
¦ ¦ ¦погашения...*, далее - Закон ¦
¦ ¦ ¦N 2181), то есть в течение 30 дней, ¦
¦ ¦ ¦следующих за конкретным месяцем ¦
¦ ¦ ¦(считать нужно, видимо, от месяца, за ¦
¦ ¦ ¦который (а не в котором) доход ¦
¦ ¦ ¦начислен). ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Примечание. Формально говоря, срок уплаты по итогам месячного налогового ¦
¦периода Законом N 2181 привязан к предельному сроку представления месячной¦
¦налоговой декларации, каковой по налогу с доходов не существует (ф. N 1ДФ ¦
¦- квартальная, если вообще можно считать ее налоговой декларацией в ¦
¦терминах Закона N 2181) . Но мы полагаем, что поскольку в п/п. 8.1.2 ¦
¦говорится об уплате налога "в сроки, установленные <...> для" (то есть, ¦
¦судя по всему, речь идет о сравнении), то вполне уместно ориентироваться ¦
¦на срок, рассчитанный так, будто декларация за месяц представляется. Ведь ¦
¦если бы месячная декларация по налогу с доходов существовала, то есть ¦
¦фактически представлялась, то в п/п.8.1.2 написали бы просто "в срок, ¦
¦установленный Законом", безо всяких оговорок о конкретном периоде. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
-----------------
* Видимо, слово "единый" указывает на то, что, когда налоговый агент одновременно выплачивает доход сразу нескольким плательщикам, налог он должен уплачивать одной (общей) платежкой.
** Сюда, по нашему мнению, должны включаться такие случаи с выплатой доходов: досрочно, в срок, а также с опозданием, но до предельного срока уплаты, установленного для случая с "начислением без выплаты" (см. п.1.2 таблицы).
*** Здесь, возможно, законодатель имел в виду выплаты из кассы за счет средств от наличной выручки. Однако буквальное прочтение п/п.8.1.4 позволяет распространить этот срок на любые случаи выплаты доходов наличными из кассы, в том числе и на тот наиболее распространенный случай, когда из кассы выплачивается доход за счет полученной из банка наличности!
Судя по всему, в этот же срок нужно уплачивать налог, когда доход выплачивается не прямо из кассы, а подотчетным лицом налогового агента например, при закупке таким лицом за "нал" сельхозпродукции у населения (это, по сути, тоже из кассы - но опосредованно).
Продолжение таблицы
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+---+-------------------------------+----------------------------------------¦
¦2 ¦От предоставления недвижимости ¦ ¦
¦ ¦в аренду (субаренду), жилой ¦ ¦
¦ ¦наем (поднаем): ¦ ¦
+---+-------------------------------+----------------------------------------¦
¦2.1¦доходы от аренды недвижимости, ¦Налоговым агентом - арендато/кш - при ¦
¦ ¦кроме случаев, когда арендатор ¦выплате дохода (за счет такой выплаты) ¦
¦ ¦- обычное физическое лицо ¦(п/п. 9.1.1, 9.1.2, 9.1.3, 9.1.5); ¦
¦ ¦(неСПД) ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Примечание. Если выплата арендной платы производится наличными или в ¦
¦неденежной форме (включая зачет), то срок уплаты, видимо, тоже должен ¦
¦приходиться на день выплаты дохода от аренды, а если такая выплата ¦
¦произойдет в день, когда банковские учреждения не работают, то логично ¦
¦продлить срок до первого рабочего банковского дня. ¦
¦Естественно, что сумма налички, "натуры" или зачета (равно как и ¦
¦безналички), которую получит арендодатель, должна быть меньше на сумму ¦
¦удержанного арендатором налога с доходов. ¦
¦Кстати, мы считаем, что благодаря п/п.9.1.5, в котором говорится об ¦
¦окончательном обложении доходов от аренды при их выплате за их счет, на ¦
¦арендные доходы (причем выплачиваемые в любой форме) не должны ¦
¦распространяться нормы п.8.1 и, в частности, последнее предложение ¦
¦п/п.8.1.2, которое гласит: ¦
¦"Если налогооблагаемый доход начисляется, но не выплачивается плательщику ¦
¦налога лицом, которое его начисляет, то налог, подлежащий удержанию из ¦
¦такого начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в ¦
¦сроки, установленные законом для месячного налогового периода". ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦2.2¦то же, но когда арендатор ¦налог уплачивается плательщиком ¦
¦ ¦является физлицом-неСПД (то ¦(арендодателем) самостоятельное течение ¦
¦ ¦есть не может быть налоговым ¦40 календарных дней, следующих за ¦
¦ ¦агентом). ¦последним днем отчетного квартала* ¦
¦ ¦ ¦(п/п.9.1.4). ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Примечание. При этом арендодатель может быть как обычным физлицом, так и ¦
¦физлицом - СПД. Если арендодатель - физСПД, то, судя по всему, он должен ¦
¦уплачивать налог в этот же срок, причем со всей суммы арендной платы (то ¦
¦есть без вычета своих расходов, связанных с передачей недвижимости в ¦
¦аренду), и такой договор согласно п/п.9.1.4 "б" также необходимо ¦
¦нотариально удостоверять. Но этот вывод, напомним, вытекает из буквального¦
¦прочтения Закона и с поправкой на то, что доходы от аренды (названные в ¦
¦п.1.12 "пассивными") в терминах Закона нельзя считать доходами от продажи ¦
¦услуг и облагать как предпринимательские. ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦3 ¦ Проценты (в том числе ¦ ¦
¦ ¦ дисконтные доходы): ¦ ¦
+---+-------------------------------+----------------------------------------¦
¦3.1¦проценты по банковскому ¦Налог удерживается налоговым агентом ¦
¦ ¦(и т.п.) депозиту** ¦(банком или ему подобным). Общая сумма ¦
¦ ¦ ¦налогов, удержанных в течение отчетного ¦
¦ ¦ ¦налогового месяца из таких начисленных ¦
¦ ¦ ¦(уплаченных) процентов плательщику ¦
¦ ¦ ¦налога, уплачивается (перечисляется) ¦
¦ ¦ ¦таким налоговым агентом в бюджет в ¦
¦ ¦ ¦сроки, определенные законом для ¦
¦ ¦ ¦месячного налогового периода (п/п. 9.2.1¦
¦ ¦ ¦Закона, п/п.5.3.1 и 4.1.4 Закона ¦
¦ ¦ ¦N 2181), то есть в течение 30 дней, ¦
¦ ¦ ¦следующих за конкретным месяцем. При ¦
¦ ¦ ¦этом считать нужно, видимо, от месяца, ¦
¦ ¦ ¦за который, а не в котором проценты ¦
¦ ¦ ¦начислены. Это не касается случая, когда¦
¦ ¦ ¦проценты будут выплачиваться авансом ¦
¦ ¦ ¦(тогда "спляшем" от месяца выплаты). ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
----------------------
* Видимо, того квартала, за который начислен доход, а не в котором такой доход начислен и/или выплачен.
** "Банковские депозитные" проценты в 2004 году налогом не облагаются. А с 01.01.2005 г. они будут облагаться по 5%-ной ставке.
Продолжение таблицы
+----------------------------------------------------------------------------+
¦1 ¦2 ¦3 ¦
+---+-----------------------------+------------------------------------------¦
¦3.2¦другие проценты (облагаются ¦налог удерживается налоговым агентом, ¦
¦ ¦по общей ставке и по общим ¦выплачивающим данные виды доходов при ¦
¦ ¦правилам). ¦выплате дохода (п/п. 9.2.3, 9.2.4; 9.3.5; ¦
+---+-----------------------------¦9.4.1; 9.5.1 соответственно). ¦
¦4 ¦Дивиденды. ¦ ¦
+---+-----------------------------¦ ¦
¦5 ¦Роялти. ¦ ¦
+---+-----------------------------¦ ¦
¦6 ¦Выигрыши (кроме "азартных") ¦ ¦
¦ ¦или призы. ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Примечание. Срок для случаев с начислением без выплаты из последнего ¦
¦предложения п/п.8.1.2 (см. выше) для доходов, упомянутых в п.3.2, 4, 5 и ¦
¦6 настоящей таблицы, не работает, поскольку есть оговорки об окончательном¦
¦обложении таких доходов при их выплате в п/п.9.2.4, 9.3.5 и 9.5.1. ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦7 ¦"Азартные" выигрыши. ¦Плательщиком самостоятельно* - по итогам ¦
+---+-----------------------------¦годовой декларации (то есть в течение 10 ¦
¦8 ¦Инвестиционная прибыль. ¦календарных дней со дня получения ¦
+---+-----------------------------¦налогового уведомления из ГНИ (п/п.9.5.2, ¦
¦9 ¦Иностранные доходы. ¦п.9.6 и 9.9 соответственно)). ¦
+---+-----------------------------+------------------------------------------¦
¦10 ¦Доходы физСПД (не ЧПЕНов и не¦ФизСПД должны уплачивать авансы по налогу ¦
¦ ¦фикспатентщиков), полученные ¦до 15 марта/мая/августа/ноября в ¦
¦ ¦от продажи товаров (работ, ¦соответствии с п.3 ст.14 Декрета "О ¦
¦ ¦услуг). ¦подоходном налоге с граждан". Доплата ¦
¦ ¦ ¦налога по результатам перерасчета согласно¦
¦ ¦ ¦представленной декларации производится ¦
¦ ¦ ¦плательщиком самостоятельно в срок не ¦
¦ ¦ ¦позднее одного месяца со дня получения ¦
¦ ¦ ¦налогового уведомления от ГНИ (п/п.9.12.1 ¦
¦ ¦ ¦Закона, п/п.14.1.2 Инструкции о подоходном¦
¦ ¦ ¦налоге с граждан, п/п. 5.3.1 Закона ¦
¦ ¦ ¦N 2181 и п.3 ст.74 Декрета). ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Примечание. ГНАУ в лице А. Шитри считает, что у источника выплаты налог с ¦
¦доходов, выплачиваемых в пользу физСПД, удерживать не нужно (см. письмо от¦
¦16.12.2003 г. N 10278/6/17-0516. Однако такой лояльный подход не нашел ¦
¦однозначного подтверждения в Налоговом разъяснении, утвержденном ¦
¦приказом ГНАУ от 29.12.2003 г. N 633 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦11 ¦Доходы от продажи ¦- либо плательщиком самостоятельно - до ¦
¦ ¦недвижимости. ¦нотариального удостоверения сделки; ¦
¦ ¦ ¦- либо налог удерживается налоговым ¦
¦ ¦ ¦агентом - нотариусом в сроки, ¦
¦ ¦ ¦установленные для удержания и уплаты ¦
¦ ¦ ¦госпошлины (если до удостоверения ¦
¦ ¦ ¦сделки налог не уплатил сам ¦
¦ ¦ ¦плательщик)** (п.11.3, 11.4). ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Примечание. В 2004 году иедвиждоходы не должны облагаться налогом согласно ¦
¦п/п.22.1.5 Закона ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦12 ¦Доходы от продажи движимости.¦ Если движимость продается при ¦
¦ ¦ ¦ посредничестве ю/шица (его ¦
¦ ¦ ¦ подразделения) или представительства ¦
¦ ¦ ¦ нерезидента, то такой посредник ¦
¦ ¦ ¦ считается налоговым агентом и должен ¦
¦ ¦ ¦ удерживать налог с такой продажи при ¦
¦ ¦ ¦ выплате дохода (п. 12.3, 12.6). Для ¦
¦ ¦ ¦ иных случаев сроки (и лица) установлены ¦
¦ ¦ ¦ те же, что и для доходов от продажи ¦
¦ ¦ ¦ недвижимости (см. также сноску "**" на ¦
¦ ¦ ¦ предыдущей странице) (п. 12.5, 12.6). ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Примечание. Не облагается согласно п.12.2 продажа легкового автомобиля, ¦
¦мотоцикла, мотороллера, моторной (парусной) лодки при условии уплаты ¦
¦госпошлины (то есть регистрации сделки через государственного нотариуса). ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
----------------------
* Кроме случая, когда плательщик, реализующий инвестактивы через торговца ЦБ, возложит на последнего функции налогового агента (п/п.9.6.9).
** Любопытно, что уплата госпошлины согласно Декрету "О государственной пошлине" и Инструкции о порядке исчисления и взимания государственной пошлины должна произойти до нотариального удостоверения сделки, то есть, скорее всего, нотариус погонит плательщика платить налог самостоятельно. Таким образом, норма об удержании налога нотариусом, судя по всему, мертворожденная.
Р.S. Напомним, что доходы, полученные в виде наследства (ст. 13 Закона) и подарка (ст. 14), до 2005 года налогом с доходов согласно п/п. 22.1.5 Закона облагаться не должны.
Что же касается сроков уплаты налога с таких доходов после названной даты, то мы пока воздержимся от их приведения, поскольку правила игры Кабмин здесь еще не определил (а это, напомним, поручено ему в п. 13.4 Закона).
"Бухгалтер", N 1-2, январь (I-II) 2004 г.,
Подписной индекс 74201