Заполняем отчет о собственном капитале предприятия
Не удивляйтесь, но первым делом мы расскажем о главном сегменте финотчетности - ф. N 1 "Баланс". В П(С)БУ 1 она упоминается как отчет о финансовом состоянии предприятия, отражающий на конкретную дату его активы, обязательства и собственный капитал (далее - СК).
А теперь озвучим по меньшей мере две жизненно важные причины, по которым необходимо вести правильный учет и формирование СК предприятия.
Первая. Как известно, большинство пользователей финотчетности инвесторы, которых, конечно же, волнует все, что касается вложенного ими капитала: от сохранности номинального инвестированного капитала до его прироста. Сведения об этом как раз и находятся в ф. N 1.
Вторая. Пункт 7.6 статьи 7 Закона N 2181 устанавливает: банки, небанковские финансовые учреждения, в том числе и страховые организации, для погашения налогового долга могут дополнительно использовать денежные средства (независимо от источников происхождения) в сумме, не превышающей их СК. При этом банки и иже с ними размер СК определяют согласно законодательству и не трогают предусмотренные им страховые и приравненные к ним другие обязательные резервы. Поэтому финансовым службам таких учреждений и организаций надо быть во всеоружии и уметь безошибочно рассчитывать СК.
Несколько строк о законах, регулирующих, определение СК. Небанковские финансовые учреждения руководствуются Законом о бухучете и П(С)БУ 5 "Отчет о собственном капитале". А для СК банков применяют Закон о банках, Международные стандарты бухучета (МСБУ) и соответствующие нормативно-правовые акты НБУ.
Кстати, вы сами не задумывались над тем, почему бухгалтерскую отчетность предприятия именуют финансовой? Может быть, потому, что в основе ее составления лежит так называемая финансовая концепция капитала, которая заключена как в его сохранении, так и в вычислении прибыли, С позиции концепции капитал предприятия, включая и инвестированные в него средства, представляет собой чистые активы, иначе говоря, СК или ту часть активов, которая остается у предприятия после вычета всех его обязательств. И инвесторы, ознакомившись с ф. N 1, могут не только лично убедиться в наличии СК на предприятии, но и узнать его объем. Причем он выражается, как правило, в учетной, а не в реальной (рыночной) стоимости. Связано это с тем, что сумма СК - это разность между активами предприятия (А) и его обязательствами (О), а методы их оценки изложены в П(С)БУ и в учетной политике предприятия.
Не менее важна в финансовой концепции процедура определения прибыли. Она является заработанной, когда сумма чистых активов предприятия (СК) на конец отчетного периода превышает их сумму на начало такого периода после изъятия (исключения) каких-либо выплат собственникам предприятия или их взносов на протяжении этого периода.
К слову, впервые упоминание о финансовой концепции капитала встречается в Концептуальных основах составления и предоставления финансовых отчетов по МСБУ. Понят ь же, как работает эта концепция в национальных условиях, нам поможет раздел I пассива ф. N 1. Он содержит составляющие СК, которые мы условно разделили на две группы.
Первая - основные. К ним относим уставный капитал (УК), паевой капитал (ПК), дополнительно вложенный капитал (ДВК), другой дополнительный капитал (ДДК), резервный капитал (РК), нераспределенную прибыль (НП) или непокрытый убыток (НУ). Числовые показатели этих СКшных компонентов предприятие отражает строго последовательно в строках 300-350 ф. N 1.
Вторая - корректирующие: неоплаченный капитал (НК) и изъятый капитал (ИК), которым отведены места, соответственно, в стр.360 и стр.370 ф. N 1.
Компоненты 1-й группы зовутся основными не зря, ведь именно они влияют на расчет величины СК на конец отчетного периода. А вот корректирующие в нем не участвуют, поскольку в разделе I пассива ф. N 1 предприятие приводит их в скобках и вычитает при выведении итогового СК за отчетный период. Таким образом, поданным вышеуказанного раздела любой пользователь отчетности может свободно увидеть общую сумму СК на начало и конец отчетного периода. Это строка 380 граф 3 и 4 ф. N 1.
Вполне естественно, что цифры в строке 380 ф. N 1 на начало и конец отчетного периода редко совпадают, ведь хозяйственная жизнь предприятия не прекращается ни на мгновение и порождает объективные причины, изменяющие величину СК. Вот о них-то предприятие и должно в конце отчетного года известит ь всех пользователей финотчетности в документе по ф. N 4 "Отчет о собственном капитале". О том, каковы главные факторы, непосредственно воздействующие на размер СК, вы узнаете из таблицы 1. В ней вы увидите, как взаимосвязаны графы ф. N 4 со строками ф. N 1 (по компонентам СК), а также строки/графы ф. N 4, в которых следует отражать информацию об изменениях в СК.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Рост (+) ¦Строка¦Строка/ ¦ Убыль <-) ¦Строка¦ Строка ¦
¦ ¦ф. N 1¦графа ¦ ¦ф. N 1¦ /графа ¦
¦ ¦ ¦ф. N 4 ¦ ¦ ¦ ф. N 4 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Основные компоненты СК ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ УК ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦формирование УК ¦300 ¦180/3 ¦возврат доли УК ¦300 ¦240/3 ¦
¦ ¦ ¦ ¦при выходе ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦участника ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦выпуск новых ¦300 ¦180/3 ¦аннулирование ¦300 ¦230/3 ¦
¦акций ¦ ¦ ¦акций, выкупленных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦у акционеров (на ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦сумму номинальной ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦стоимости) ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦увеличение ¦300 ¦280/3 ¦уменьшение ¦300 ¦250/3 ¦
¦номинальной ¦ ¦ ¦номинальной ¦ ¦ ¦
¦стоимости акций ¦ ¦ ¦стоимости акций ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦увеличение ¦300 ¦200/3 ¦X ¦X ¦X ¦
¦количества акций ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦номинальной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦реинвестирование ¦300 ¦150/3 ¦X ¦X ¦X ¦
¦дивидендов в виде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦акций ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ ПК ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦регистрация ¦310 ¦180/4 ¦возврат взносов ¦310 ¦240/4 ¦
¦паевых ¦ ¦ ¦(паев) при ¦ ¦ ¦
¦взносов ¦ ¦ ¦выходе участника ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ ДВК ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Эмиссионный ¦320 ¦280/5 ¦реализация ¦320 ¦220/5 ¦
¦доход ¦ ¦ ¦выкупленных ¦ ¦ ¦
¦(размещение ¦ ¦ ¦акций по цене, ¦ ¦ ¦
¦акций по цене ¦ ¦ ¦которая меньше ¦ ¦ ¦
¦выше их ¦ ¦ ¦цены выкупа ¦ ¦ ¦
¦номинала) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦реализация ¦320 ¦220/5 ¦аннулирование ¦320 ¦230/5 ¦
¦выкупленных ¦ ¦ ¦акций ¦ ¦ ¦
¦акций по цене ¦ ¦ ¦собственной ¦ ¦ ¦
¦выше номинала ¦ ¦ ¦эмиссии, цена ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦выкупа которых ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦выше номинала ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦аннулирование ¦320 ¦230/5 ¦X ¦X ¦X ¦
¦акций ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦собственной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦эмиссии, цена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выкупа которых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦меньше номинала ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ ДДК ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦дооценка ¦330 ¦60/6, ¦уценка ¦330 ¦70/6, ¦
¦необоротных ¦ ¦100/6 ¦необоротных ¦ ¦110/6 ¦
¦активов ¦ ¦ ¦активов ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦бесплатно ¦330 ¦270/6 ¦начисление ¦330 ¦270/6 ¦
¦полученные ¦ ¦ ¦амортизации по ¦ ¦ ¦
¦необоротные ¦ ¦ ¦бесплатно ¦ ¦ ¦
¦активы ¦ ¦ ¦полученным ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦необоротным ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦активам ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ РК ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦направление ¦340 ¦160/7 ¦выплаты за счет ¦340 ¦140/7, ¦
¦части прибыли ¦ ¦ ¦РК (дивиденды по ¦ ¦170/7 ¦
¦на ¦ ¦ ¦привилегированным ¦ ¦ ¦
¦формирование и ¦ ¦ ¦акциям, ¦ ¦ ¦
¦пополнение РК ¦ ¦ ¦проценты по ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦облигациям) ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦X ¦X ¦X ¦покрытие убытков ¦340 ¦170/7 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ НП(НУ)* ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦X ¦X ¦X ¦выплата ¦350 ¦140/8 ¦
¦ ¦ ¦ ¦дивидендов ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦чистая ¦350 ¦130/8 ¦чистый убыток, ¦350 ¦130/8 ¦
¦прибыль, ¦ ¦ ¦полученный за ¦ ¦ ¦
¦полученная за ¦ ¦ ¦отчетный период ¦ ¦ ¦
¦отчетный период ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦X ¦X ¦X ¦отчисления в РК ¦350 ¦160/8 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* Показатель НП также соответствует данным из строки 220 ф. 2, а НУ - ¦
¦строки 225 ф. N 2 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Корректирующие элементы СК ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ НК ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦задолженность ¦360 ¦180/9 ¦погашение ¦360 ¦190/9 ¦
¦участников по ¦ ¦ ¦задолженности ¦ ¦ ¦
¦взносам в УК ¦ ¦ ¦внесением ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦взносов в УК ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦X ¦X ¦X ¦задолженность по ¦360 ¦200/9 ¦
¦ ¦ ¦ ¦неоплаченным ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦акциям (долям), ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ранее ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦выкупленным для ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦перепродажи ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦(передачи) у ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦других участников ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ ИК ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦фактическая ¦370 ¦210/10 ¦реализация ¦370 ¦220/10 ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦(перепродажа) ¦ ¦ ¦
¦акций ¦ ¦ ¦акций ¦ ¦ ¦
¦собственной ¦ ¦ ¦собственной ¦ ¦ ¦
¦эмиссии ¦ ¦ ¦эмиссии (долей), ¦ ¦ ¦
¦(долей), ¦ ¦ ¦выкупленных у ¦ ¦ ¦
¦выкупленных у ¦ ¦ ¦акционеров ¦ ¦ ¦
¦акционеров ¦ ¦ ¦(участников) ¦ ¦ ¦
¦(участников) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+------+----------+-------------------+------+-----------¦
¦изъятие ¦370 ¦240/10 ¦аннулирование ¦370 ¦230/10 ¦
¦капитала в ¦ ¦ ¦выкупленных акций ¦ ¦ ¦
¦случае выхода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦участника ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Далее мы кратко обсудим, как некоторые из вышеуказанных изменений СК влияют на бухучет предприятий.
Итак, УК. Его сумма обычно значится в учредительных документах, и любое увеличение (уменьшение) размера УК допустимо только после внесения в них изменений. Те предприятия (например, предприятия потребительской кооперации и частные предприятия), для которых законодательством не предусмотрена фиксированная сумма УК, делают его величину равной размеру фактических взносов участников (собственников).
Бухучет УК ведут на счете 40 "Уставный капитал". При этом в течение отчетного периода по кредиту показывают увеличение, а по дебету - уменьшение УК. Например:
а) сумма зарегистрированного УК, в том числе его формирование или увеличение: Дт 46 "Неоплаченный капитал" Кт 4О;
б) возврат доли УК выходящему участнику (собственнику) предприятия: Дт 40 Кт 45 "Изъятый капитал".
Подчеркиваем: до 01.01.04 г.* по положениям Закона о хозобществах участники ООО должны были до его регистрации внести в уставный фонд не менее 30% стоимости учредительского вклада.
По поводу последних веяний Минфина (речь идет о письме N 31-04200), касающихся использования счета 15 "Капитальные инвестиции", хотим прокомментировать вот что. Доселе предприятия чаще всего отражали учредительские взносы в виде основных средств и нематериальных активов (далее - ОС и НМЛ соответственно) в корреспонденции именно с этим счетом: Дт 15 Кт 46. Затем по мере ввода их в эксплуатацию делали проводку Дт 10, 12 Кт 15. Теперь же Минфин в вышеупомянутом письме говорит, в частности, что стоимость ОС и НМД, внесенных в уставный фонд (капитал) предприятия его учредителями (участниками), в состав капитальных инвестиций не включают и на" счете 15 не отражают. Основан такой приговор взносам на том, что капитальные вложения - это инвестиции в восстановление, в частности ОС. Источник капитальных вложений - амортотчисления инвесторов, выступающих в роли лиц, приобретающих основные средства, а не тех, которые вносят их в качестве взноса в уставный фонд. Т.е., по мнению Минфина, на счете 15 "Капитальные инвестиции" нужно отражать расходы предприятия, поскольку предприятие само выступает инвестором, а не является объектом инвестирования для его учредителей (участников). Даже если это так, то где же предприятию, получившему инвестиции ОС или НМД, требующие доведения их до состояния, пригодного к использованию, учитывать их стоимость до момента ввода в эксплуатацию? Не проще ли стоимость такого имущества учитывать по-прежнему, а при исчислении размера использованных амортотчислений вычитать из суммы, числящейся по дебету счета 15?
Не новость, что акционерные общества имеют право увеличить размер УК, в том числе с помощью дополнительного выпуска акций по уже установленной номинальной стоимости (ст.38 Закона о хозобществах). Причем изменение размера УК возможно только после реализации таких акций. Поэтому акционерное общество (АО) сперва должно отразить в бухучете поступление денег, другого имущества от акционеров в качестве оплаты дополнительных акций, а уже затем зарегистрировать увеличение УК. По логике эти операции могут выглядеть так:
1) Дт 10, 11, 12, 14, 28, 30, 31 Кт 685 "Расчеты с другим и кредиторами" (реализация акций);
2) Дт 46 Кт 40 (регистрация изменений УК);
3) Дт 685 Кт 46 (погашение задолженности за реализованные акции).
Точно так же можно учитывать и взносы в УК учредителей закрытого акционерного общества (ЗАО) после подписания учредительных документов, и средства, поступающие от участников открытого акционерного общества (ОАО) по подписке на акцуи после регистрации информации об их выпуске.
Тем более что когда первоначальная подписка на акции превышает предполагаемый размер УК, учредители ОАО вправе отклонить "лишнее", если это отвечает условиям выпуска. Тогда средства от "излишней" подписки нужно возвратить лицам, оплатившим акции. Поэтому лучше вести учет так, как мы сказали выше.
Тем не менее есть Методрекомендации ГКЦБФР N 256, которые предусматривают иной порядок отражения фактического поступления ранее упомянутых активов. Посмотрим, какой именно.
1. Увеличение УК дополнительной подпиской на акции предложено показать сначала Дт 46 Кт 40, а затем отразить погашение задолженности по взносам акционеров Дт 31 Кт 46. Если же акции размещены по цене, превышающей их номинальную стоимость, разницу провести по Дт 421 "Эмиссионный доход" в корреспонденции с Кт 46.
2. Когда деньги или другое имущество поступают от учредителей АО или акционеров ОАО после объявления о начале подписки, такие операции Методрекомендации ГКЦБФР N 256 советуют учитывать следующим образом:
- Дт 10, 11, 12, 14, 28, 30, 31, 35 Кт 425 "Другой дополнительный капитал" (поступление активов). При этом участники, по Закону о хозобществах, должны оплатить не менее 10% стоимости акций, на которые они подписались, а если акции распределяются только между учредителями АО, последние оплачивают не менее 50% объявленной номинальной стоимости;
- Дт46 Кт40 (регистрация фактически сформированного УК);
- Дт 425 Кт 46 (списание сумм, полученных по подписке, на уменьшение НК).
Следуя ГКЦБФРному подходу, трудно назвать субсчет 425 транзитным для накопления информации об оплате акций, поступившей от участников ОАО, а также о взносах учредителей АО. Тем более совсем не логично признавать эти суммы ДДК, т.е. частью СК, и отражать в разделе I пассива ф. N 1, как того требует П(С)БУ 2, ведь средства участников (до утверждения результатов подписки и формирования на их основании размера УК) - еще не активы предприятия, без которых не обойтись в определении СК.
Сальдо счета 40 "Уставный капитал" отражают в стр. 300 ф. N 1, и оно должно соответствовать фактическому размеру УК, в частности, зафиксированному в учредительных документах, а в АО - еще и суммарной номинальной стоимости выпущенных акций.
ПК. Его учет (на сч.41 "Паевой капитал") ведут те предприятия, которые эту часть СК формируют из паевых взносов физлиц и юрлиц в размере, обычно предусмотренном учредительными документами: кредитные союзы, жилищно-строительные кооперативы, потребительские общества и т.д. Соответственно, по кредиту счета 41 "Паевой капитал" такие предприятия проводят увеличение (Дт 67 "Расчеты с участниками" Кт 41), а по дебету уменьшение ПК (Дт 41 Кт 67).
Далее буквально в нескольких абзацах обрисуем формирование и бухучет ПК в потребительских обществах и в кредитных союзах, поскольку они наиболее популярны в Украине.
Потребительские общества. Их ПК представляет собой совокупность обязательных и дополнительных паевых взносов членов потребительского общества (далее - паевики). Для учета обязательных паевых взносов можно использовать одноименный субсчет 411, а дополнительных - субсчет 412. К слову, последние не просто увеличивают паевой фонд потребобщества. Их предназначение - создавать его финансовые ресурсы. Стало быть, это проявление одной из форм совместного (коллективного) хозяйствования.
Заметим, что в потребобществах размер ПК - величина непостоянная, не фиксируется в уставе и зависит от уплаты (возврата) паевых взносов. Кроме того, из Положения об организации паевого хозяйства видно, что одним из главных факторов, приводящих к уменьшению ПК, становится списание обязательных паевых взносов на покрытие убытков, полученных потребобществом.
В бухгалтерском учете эту операцию нужно отразить так: Дт 411 Кт 442 "Непокрытые убытки".
Но спустя некоторое время ПК вновь возрождается как птица Феникс из пепла, ибо уже известное нам Положение предписывает в сроки, согласованные общим собранием паевиков, восстановить сумму обязательных паевых взносов: Дт 67 Кт 411. Пополнить ПК можно также и за счет начисленных дивидендов, которые по договору с потребобществом любой из паевиков вправе включить в свой паевой взнос: Дт 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде" Кт 67 (начислены дивиденды паевикам); Дт 67 Кт 41 (увеличен ПК).
Кредитные союзы. Сразу обрадуем бухгалтеров таких организаций: совсем недавно вышли в свет Методические рекомендации N 171. В них приведены классификация и правила учета взносов членов кредитного союза (далее - КС), кредитов, методы начисления процентов по ним и много других необходимых для бухгалтерии КС мелочей. Мы же сейчас возьмем данный документ и разберем порядок формирования ПК, с видов которого и начнем.
1. Обязательный паевой взнос (ОПВ). Его размер принимает общее собрание членов КС, а возвращают его при прекращении физлицами членства в КС. Для учета ОПВ Методические рекомендации предлагают прибегнуть к субсчету 411 "Обязательные паевые взносы членов кредитного союза", разумеется, в корреспонденции со счетом 67.
2. Дополнительный паевой взнос (ДПВ) - это необязательный возвратный взнос члена КС. Учитывают ДПВ по Методическим рекомендациям N 171 на субсчете 412 "Дополнительные паевые взносы членов кредитного союза". Его могут возвратить по заявлению члена КС и при условии соблюдения КС установленных нормативов капитала. Сальдо счета 41 предприятия указывают в стр. 310 ф. N 1.
* Поскольку форму N 4 предприятия сейчас составляют по данным 2003 года, здесь и далее в консультации мы будем рассматривать законодательство, действовавшее именно в этот отчетный период.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о хозобществах - Закон Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91 г. N 1576-XII.
2. Закон N 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III.
3. Закон о бухучете - Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV.
4. ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. N 435-IV.
5. ХКУ - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. N 436-IV.
6. Закон о банках - Закон Украины "О банках и банковской деятельности" 07.12.2000 г. N 2121-III.
7. Методрекомендации ГКЦБФР N 256 - решение ГКЦБФР "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету относительно операций по формированию уставного капитала в акционерных обществах" от 10.06.03 г. N 256.
8. Положение об организации паевого хозяйства - Положение об организации паевого хозяйства потребительской кооперации Украины, утвержденное постановлением шестого собрания Совета Укоопсоюза семнадцатого созыва от 03.04.03 г.
9. Методические рекомендации N 171 - распоряжение Государственной комиссии по регулированию рынка финансовых услуг Украины "Об утверждении Методических рекомендаций относительно ведения бухгалтерского учета кредитным союзом и объединенным кредитным союзом" от 18.12.03 г. N 171.
10. Письмо N 31-04200 - письмо Минфина Украины от 17.11.03 г. N 31-04200-04-5/5570.
"Все о бухгалтерском учете", N 14 (925), 9 февраля 2004 г.