НДС: льгота есть, льготы нет...
Взгляд ГНАУ на "Переходные" положения
(Вместо комментария к письму ГНАУ от 29.01.04 г. N 1423/7/11-1217)
"Такого переворота в НДСных льготах, как в 2004 году, мы не видели давно!" - воскликнете вы и будете правы. Наверняка многие с огорчением вздохнули, когда поняли: теперь при проведении некоторых операций НДС все-таки придется начислить. Раз надо - начислим. А вот как быть с "переходными" операциями, когда одна их часть произошла в льготный период, а другая - при его отмене. Свое видение сложившейся ситуации мы уже приводили. Ныне же можем лицезреть взгляд ГНАУ, что нас, безусловно, радует.
Книги и периодические издания
Итак, начнем. Закон о Госбюджете-2004 (п.49 ст.80) заморозил на 2004 год действие пп.5.1.2 Закона о НДС, кроме той его части, где сказано о продаже ученических тетрадей, учебников и учебных пособий. Периодические издания и книги отечественного производства остались за бортом - с 1 января 2004 года при их продаже надо начислять НДС. В письме N 1423 ГНАУ рассмотрела возможные комбинации "до и после" - на них мы и остановимся.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ 2003 год ¦ 2004 год ¦
+------------------------------------+--------------------------------------¦
¦перечислена предоплата (оплачена ¦отгружены книги (периодические ¦
¦подписка) ¦издания) ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Этот вариант наиболее простой. Как известно, по Закону о НДС (п. 1.4, пп.7.3.1) продажа товаров происходит по правилу первого события. А одно из них - получение средств - произошло до новогодней ночи 2004 года, т.е. еще при жизни льготы. Вот почему здесь мы солидарны с ГНАУ: налоговые обязательства при втором событии (кстати, неважно, какое оно - рплата или отгрузка) не возникают (см. абз. "а" п.2 письма N 1423).
Причем касается это не только стоимости самого подписного издания, но и услуг по его доставке на протяжении срока подписки.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ 2003 год ¦ 2004 год ¦
+------------------------------------+--------------------------------------¦
¦приняты комиссионером на реализацию ¦проданы книги (периодические издания) ¦
¦книги (периодические издания) ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
ГНАУ сказала: "если периодические издания или книги были приняты комиссионером по договору комиссии до 1 января 2004 года, то операция по их продаже после 1 января 2004 года освобождается от налогообложения этим налогом " (см. абз. "б" п.2 письма N 1423). Так ли все на самом деле? Чтобы разобраться, вспомним суть договора комиссии. Одна из его отличительных особенностей - при передаче товара комиссионеру право собственности к нему не переходит (ст.1018 ГКУ). Таким образом, на этапе "комитент-комиссионер" вообще нет и не может быть продажи. Ведь комиссионер только предоставляет услуги по реализации товара, а не покупает его. Отражается это и на налогообложении, т.к. согласно п.4.7 Закона о НДС при продаже товара в рамках договора комиссии налоговые обязательства возникают исходя из его продажной стоимости:
1) у комиссионера по правилу первого из событий:
- получения денег от покупателя;
- отгрузки товара;
2) у комитента - на дату получения денег от комиссионера.
Выходит, передача товара на комиссию с точки зрения Закона о НДС - не продажа. Да и сама ГНАУ в комментируемом письме справедливо отметила, что фактически продажа товара произойдет не при получении его комиссионером, а при реализации. А раз так, то продажа книг в 2004 году, принятых на комиссию в прошлом, - объект обложения НДС. Следовательно, на наш взгляд, НДС не начисляют только в том случае, если в 2003 году произошло одно из двух событий: комиссионер отгрузил книги или получил оплату за них. Значит, ему надо по учетным данным отобрать книги, принятые на комиссию и не реализованные в 2003 году, и заключить с комитентом дополнительное соглашение, по какой цене с учетом НДС их будут продавать в 2004 году. В итоге в текущем году у комиссионера, исходя из их продажной стоимости, возникнут как налоговые обязательства, так и право на налоговый кредит (п.4.7 Закона о НДС), в то время каку комитента - только налоговые обязательства (входного НДС нет, т.к. книги были куплены (изготовлены) еще при льготном режиме).
Однако предприятия вполне могут воспользоваться лояльностью ГНАУ опираясь на абз. "д" пп.4.4.2 Закона N 2181: "не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением (при отсутствии налоговых разъяснений по этому вопросу, имеющих приоритет) или обобщающим налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение или обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено..." И если вы решите пойти по пути, предложенному письмом N 1423, то вам необходимо сделать следующее. По результатам инвентаризации на 01.01.04 г. разделить книги, принятые на комиссию в 2003 и в 2004 году. Реализуя первые, НДС не начислять (разумеется, при перечислении денег комитенту не появится и налоговый кредит). А вот продажа книг, полученных по договору комиссии в текущем году, у комиссионера будет сопровождаться начислением НДС с последующим отражением налогового кредита при перечислении денег. Комитентуже надо быть осторожным и помнить о пп.7.4.3 Закона о НДС: если одновременно происходят как налогооблагаемые, так и льготируемые операции, необходимо распределять суммы входного НДС.
Отдельно остановимся на периодических изданиях, которые реализуют, оформляя подписку. Интересно, что ГНАУ понимает под их передачей по договору комиссии? Ведь схема распространения периодических изданий выглядит так. Издатель заключает договоре распространителем (по сути, посреднический договор, см. Правила распространения периодических изданий), согласно ему последний и оформляет подписку. По ее результатам он выдает квитанцию и получает деньги. И уже на основании оплаченной подписки распространитель доставляет издания в условленные сроки. Как видим, газета (журнал) поступает к поверенному (распространителю) не сразу, а в соответствии с графиком выхода издания. Стало быть, передачи периодических изданий как таковой по договору поручения не происходит. Поэтому не совсем понятно, что ГНАУ имела в виду. Может, то, что при оформлении подписки в 2003 году деньги, полученные издательством (комитентом), не облагают НДС. Безусловно, такой вариант более логичен. Плюс ко всему он и был изложен на страницах "Вестника налоговой службы Украины" N 1 за 2004 г.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ 2003 год ¦ 2004 год ¦
+------------------------------------+--------------------------------------¦
¦книга отправлена почтой ¦книга получена ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Скорее всего, здесь налоговики проанализировали ситуацию, когда отправленную по почте книгу оплачивают при ее получении. Поскольку в противном случае (сначала деньги, потом отправка) все и так понятно (см. абз. "а" п.2 письма N 1423).
Мы уже рассуждали о дате перехода права собственности при продаже товаров почтой. С одной стороны, ст.334 ГКУ гласит: "право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом". А передачей считают и сдачу вещей на почту. С другой стороны, мы знаем - любое почтовое отправление принадлежит отправителю до момента вручения адресату (п.37 Правил N 1155). Оттого мы и пришли к выводу: при продаже товаров почтой право собственности переходит на дату их получения покупателем. Однако представим себе ситуацию: в прошлом году предприятие передало партию книг на почту, а та отправила их заказчикам. Формально товар отгрузили в 2003 году, только доставляло его промежуточное звено - почта. И вот книги приходят в 2004 году, а льготы по операциям их продажи уже нет! Как тогда поступить: уплатить продавцу НДС за свой счет или увеличить цену на книгу? Что же, ГНАУ следует отдать должное: она вошла в положение предприятий, очень либерально разъяснив налогообложение переходных операций. Если книгу отправили почтой в 2003 году, то при вручение ее покупателю и оплате НДС не будет (см. абз. "в" п.2 письма N 1423). И позицию ГНАУ вполне можно принять, ведь есть абз. "д" пп.4.4.2 Закона N 2181 (см. выше).
Приватизация
В связи с отменой льготы по пп.5.1.19 Закона о НДС (кроме бесплатной приватизации жилищного фонда) главное налоговое ведомство на примере приватизации перерабатывающих предприятий отметило, что в 2004 году бесплатная передача:
1) корпоративных прав, эмитированных перерабатывающим предприятием, - не будет объектом обложения НДС по пп.3.1.2 Закона о НДС. Правда, тут обратите внимание: налоговики смешивают два абсолютно разных понятия - корпоративное право и ценные бумаги. Операции с последними действительно подпадают под действие пп.3.1.2 Закона о НДС. А вот продажу корпоративных прав вообще нельзя назвать продажей товаров (работ, услуг).
2) имущества приватизируемого предприятия - станет объектом обложения НДС.
И это правильно. Однако в письме, к сожалению, не раскрыты переходные вопросы. Но, опираясь на предыдущие рассуждения, можно сказать вот что: если до 1 января 2004 года к покупателю перешло право собственности на объект приватизации (или получены деньги), то в текущем году при балансирующей операции НДС начислять не надо. При этом сам факт заключения договора не является событием для возникновения налоговых обязательств. Кстати, такое же утверждение было сделано и в "Вестнике налоговой службы Украины" N 4 за 2004 г.
Еще в письме разъяснили термин "бесплатная приватизация" - это приватизация объектов без компенсации их стоимости, за исключением уплаты государственной пошлины или государственных услуг; являющихся ее предпосылкой.
Облигации в счет задолженности
по НДС дадут не всем
В памяти многих бухгалтеров еще свеж "сюрприз", который преподнесла ст.12 Закона о Госбюджете-2004: облигации со сроком погашения 5 лет на сумму просроченной бюджетной задолженности. Причем, судя по звонкам на консультационную линию, налоговая решила погасить ими не только просроченную бюджетную задолженность (не возвращенную в установленный законодательством срок), но и сумму НДС, заявленную на возмещение в счет будущих платежей. С подобным подходом мы не согласны.
И вот ГНАУ в письме N 1423 изрекла: ст. 12 Закона о Госбюджете-2004 не распространяется на субъектов регулирования по Закону N 1240. Напомним: согласно ему лица, которые продают ранее ввезенные в Украину или произведенные (купленные) в ней зерновые епецкультуры, могут погашать просроченную бюджетную задолженность суммами возникших налоговых обязательств. То есть фактически Закон N 1240 поменял им направление возмещения НДС: с расчетного счета - в счет будущих платежей. И теперь облигации указанным лицам не полагаются. Это косвенно доказывает, что суммы НДС, заявленные в счет погашения будущих платежей по данному налогу, не должны погашать облигациями. О чем, между прочим, ГНАУ еще раньше заявила в письме N 19836.
Вот мы и закончили обзор письма N 1423. Уверены, оно само и комментарий к нему помогут вам в работе.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. N 435-IV.
2. Закон о Госбюджете-2004 - Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. N 1344-IV.
3. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
4. Закон N 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III.
5. Закон N 1240 - Закон Украины "О внесении изменеий в некоторые законы Украины по вопросам налогообложения относительно зерновых культур" от 23.10.03 р. N 1240-IV.
6. Правила распространения периодических изданий - Правила распространения периодических печатных изданий, утвержденные приказом Государственного комитета связи Украины, Министерства информации Украины, Министерства транспорта Украины от 10.12.98 г. N 169/81/492.
7. Правила N 1155- Правила предоставления услуг почтовой связи, утвержденные постановлением КМУ от 17.08.02 г. N 1155.
8. Письмо N 19836 - письмо ГНАУ от 19.12.03 г. N 19836/7/15-2117.
"Все о бухгалтерском учете", N 15 (926), 12 февраля 2004 г.