О налоге на добавленную стоимость
по предоставлению фрахтователю судна на
условиях договора бербоут-чартера
В соответствии с требованиями статьи 203 Кодекса торгового мореходства Украины (далее - КТМ) по договору фрахтования судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить судно фрахтователю на определенное время. Предоставление фрахтователю судна, не укомплектованного экипажем, представляет собой договор бербоут-чартера.
Согласно статье 759 Гражданского кодекса Украины по договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество за плату на определенный срок.
В свою очередь, предпринимательская деятельность по предоставлению имущества в пользование на определенный срок и за плату регулируется Законом Украины "О лизинге".
В соответствии со статьей 20 Закона о лизинге, при осуществлении операций международного лизинга пошлина, НДС и акцизный сбор уплачиваются в соответствии с законодательством Украины.
Статьей 71 КТМ Украины определено, что товары и другие предметы, кроме легковых транспортных средств, временно ввозятся на таможенную территорию Украины на срок, не превышающий одного года со дня пропуска через таможенную границу Украины. По заявлению предприятия этот срок может быть продлен Государственной таможенной службой Украины сонетом продолжительности хозяйственной деятельности, осуществляемой с использованием таких товаров и других предметов.
Согласно пункту 1.2 Порядка применения таможенного режима временного ввоза (вывоза), утвержденного приказом Государственной таможенной службы Украины от 28.03.2000 г. N 173, товары, ввозимые по договорам аренды на срок до одного года с обязательным вывозом за пределы Украины, могут быть пропущены в режиме временного ввоза. В этом случае, согласно пункту 3.1 указанного Порядка, их таможенное оформление проводится в соответствии с режимом временного ввоза, с предоставлением ГТД и уплатой предусмотренных действующим законодательством платежей.
Если объекты аренды ввозятся на срок, превышающий один год, то порядок их таможенного оформления регулируется Порядком таможенного оформления объектов лизинга (аренды), которые перемещаются через таможенную границу Украины, утвержденным приказом Государственной таможенной службы Украины от 16.02.2000 г. N 83. Пунктом 6 данного Порядка установлено, что в этом случае таможенное оформление осуществляется в режиме свободного обращения с удержанием налогов и сборов в установленном порядке.
В соответствии с нормой подпункта 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" операции по ввозу (пересылке) имущества по договорам аренды (лизинга) являются объектом налогообложения. Подпунктом 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 указанного Закона оговорено, что не является объектом налогообложения
"передача имущества арендодателя (лизингодатели), являющегося резидентом, в пользование арендатору (лизингополучателю) согласно условиям аренды (лизинга) и его возврату <...> по окончании действия такого договора". по окончании действия такого договора".
Пунктом 4.3 ст. 4 Закона о НДС установлено, что базой налогообложения для товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины плательщиками налога, является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не менее размера таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации, с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку и т.п.
Таким образом, операция по фрахтованию судна на условиях договора бербоут-чартера подлежит налогообложению на общих основаниях. При этом, согласно подпункту 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, если приобретаемые товары не относятся к составу валовых расходов и не подлежат амортизации, то сумма НДС в состав налогового кредита не включается.
Пунктом 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 14 "Аренда" оговорено, что под арендой понимается договор, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока. Пунктом 16 П(С)БУ 14 предусмотрено, что стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 "Необоротные активы". Как видно по договору операционной аренды, разновидностью которого является договор бербоут-чартера, фрахтователь амортизацию по объекту фрахта не осуществляет. На этом основании налогообложение НДС по операции фрахтования судна на условиях договора бербоут-чартера необходимо производить с учетом требований подпункта 7.4.4 п.7.4 ст.7 Закона о НДС.
Классификатор льгот в обложении налогом на добавленную стоимость для заполнения графы 36 ГТД "Преференция" изложен в Приложении N 10 к приказу Государственной таможенной службы от 09.07.97 г. N 307 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации", в редакции приказа от 24.05.2000 г. N 300.
Пунктом 98 раздела 2 отмеченного Приложения 10 установлены другие виды льгот. К ним, в частности, отнесены
"предметы, которые не являются объектом купли-продажи или обмена и ввозятся на таможенную территорию Украины в соответствии с режимом временного ввоза, кроме имущества, ввозимого (пересылаемого) по договорам аренды (лизинга), залога и ипотеки (налог на добавленную стоимость не взимается)".
Порядок осуществления контроля за взимание и перечисление НДС в бюджет урегулирован Инструкцией о порядке контроля таможенными органами за взиманием при таможенном оформлении товаров, ввезенных (пересланных) на таможенную территорию Украины, и перечислением в бюджет налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом ГТС Украины от 09.06.99 г. N 346.
В совместном письме ГНАУ и ГТСУ от 16.06.99 г. N 8677/7/16-1321 и N 11/1-6489 по этому поводу отмечается:
"Имущество, ввозимое (пересылаемое) на таможенную территорию Украины по договорам аренды (лизинга), залога и ипотеки и оформляемое в таможенном отношении с целью временного ввоза под обязательства обратного вывоза в течение одного года (тип ГТД "IM31"), является объектом обложения НДС по ставке 20%. При этом сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при таможенном оформлении таких товаров, в том числе путем оформления налогового векселя, согласно пп. 7.4.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" возмещается за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита плательщиком не включается".
Во исполнение поручения Кабинета Министров Украины ГНАУ рассмотрела вопрос правомерности налогообложения НДС операции по ввозу авиакомпанией на условиях аренды транспортного самолета и о результатах рассмотрения сообщила письмом от 26.06.99 г. N 4491/5/16-1218. В письме сообщается, что имущество, ввозимое (пересылаемое) на таможенную территорию Украины по договорам аренды (лизинга) и оформляемое в таможенном отношении с целью временного ввоза под обязательство обратного вывоза на протяжении первого года (тип ГТД "IM31"), является объектом налогообложения НДС по ставке 20%.
В письме ГТС Украины от 05.04.2000 г. N 15/3-1198-ЕП также указано, что при таможенном оформлении объектов оперативного лизинга (аренды), ввозимых на территорию Украины и подлежащих обязательному обратному вывозу за ее пределы в течение одного года, в соответствии с таможенным режимом временного ввоза, НДС взимается на общих основаниях.
Таким образом, сумма НДС, уплаченная таможенным органам при ввозе на таможенную территорию Украины по договору бербоут-чартера рыболовецкого судна, возмещается за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включается.
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины",
N 3-4, февраль 2004 г.