Договор мены (бартера) по новому кодексу:
что изменилось в учете
В последнее время наметилась четкая закономерность: чем больше внимания мы уделяем новым кодексам, тем глубже нрши читатели овладевают их положениями, применяют к своей специфике, выясняют, как то или иное новшество повлияет на деятельность предприятия в целом и на учет конкретной операции.
Сегодня мы ответим на вопрос, интересующий, наверное, всех субъектов, непосредственно работающих по бартерным договорам (договорам мены).
Многие из них обратили внимание на абсолютно новую норму, появившуюся в ГКУ*: "Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после выполнения обязательств относительно передачи имущества обоими сторонами, если иное не установлено договором или законом" (ст.715 ГКУ).
Это правило - специальное и идет вразрез с общими предписаниями: статья 334 ГКУ предусматривает переход права собственности с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом.
Разумеется, в договоре мены (бартера) можно закрепить переход права собственности одновременно с передачей товаров. Тогда все останется, как и прежде, т.е. передал товар - право собственности на него ушло, получил - пришло.
Но подавляющее большинство договоров может и не содержать такой оговорки (по крайней мере, на начальном этапе применения ГКУ)**. Как в такой ситуации вести налоговый и бухгалтерский учет?
Все привыкли к тому, что свое имущество (т.е. принадлежащее предприятию на правах собственности) отражаем на балансе, а для чужого используем забалансовые счета. Возможно, мы вообще не говорили бы об этом, если бы дело касалось только бухгалтерского учета. Его каноны, как известно, достаточно либеральны и зачастую позволяют бухгалтеру принимать решения исходя из собственных субъективных суждений. Однако как только речь заходит о запасах (класс 2 Плана счетов), все сразу вспоминают о налоговом учете, который до сих пор имеет точки соприкосновения с бухгалтерским. Особенно это характерно для учета прироста (убыли) запасов по п.5.9 Закона о прибыли.
Сразу успокоим вас: на наш взгляд, и в бухгалтерском, и в налоговом учете бартерных операций все остается на своих местах. А теперь обоснуем этот далеко не очевидный вывод.
Посмотрим, как будут обстоять дела у продавца (здеф и далее продавцом мы будем называть сторону, которая первой передала товар по бартерному договору). Понятно, если с его стороны поставка произошла после 1 января 2004 года и особых указаний на сей счет в договоре мены (бартера) нет, то право собственности останется у продавца. К покупателю (стороне, осуществляющей балансирующую отгрузку) оно перейдет только после выполнения им своего обязательства, т.е. встречной отгрузки.
Продавец стоит перед дилеммой: списывать товар с баланса или нет (а значит, показывать ли валовые расходы)! Отражать валовые доходы или нет***?
Начнем со второго вопроса, поскольку ответ на негоШ* жит на поверхности. Валовой доход отразить придется, поскольку Закон о прибыли не связывает его возникновение при продаже товаров с переходом права собственности: важно только, чтобы операция продажи предусматривала переход права собственности (в данном случае это, безусловно, соблюдено). Следовательно, на дату отгрузки товара (пп.11.3.1 Закона о прибыли) продавец отражает валовой доход и одновременно начисляет налоговые обязательства по НДС (пп.7.3.1 Закона о НДС).
А теперь выясним, оставлять ли на балансе переданный товар, право собственности на который остается у продавца до получения встречной поставки. Мы считаем, что его можно списать. И вот почему.
Вспомним суть списания реализованных товаров (на бухгалтерском языке - запасов): это не что иное, как признание расходов, понесенных на их приобретение или изготовление. Правильность вывода очевидна, достаточно взглянуть на корреспонденцию счетов при списании запасов: Дт 90 Кт 26, 28...
Поэтому для ответа на поставленный вопрос надо определить, в какой момент бухгалтерские нормативы предписывают признавать расходы определенного периода****. Согласно п.7 П(С)БУ 16 это происходит одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. О том же говорит и Закон о бухучете, описывая принцип соответствия доходов и расходов.
Далее. Отражать лив бухгалтерском учете доход от продажи товаров по бартеру в момент их передачи (или подождать перехода права собственности, т.е. встречной поставки)? Утвердительный ответ будет означать необходимость отражения затрат, т.е. списания запасов (см. также п.5 П(С)БУ 16).
Отрицательный - оставить запасы на балансе до встречной поставки, и это никого не обрадует, ведь тогда валовой доход появится при отгрузке, а валовые расходы, согласно п.5.9 Закона о прибыли, будут ждать встречной поставки.
Итак, вопрос отражения доходов в бухгалтерском учете, как это ни странно, стал узловым. Ответим на него, расставив тем самым все точки над "і".
Пункт 8 П(С)БУ 15 устанавливает, что доход (выручку) от реализации продукции (товаров, других активов) признают, если:
- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
- предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
- сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
- есть уверенность, что в результате операции увеличатся экономические выгоды предприятия, а расходы, связанные с ней, могут быть достоверно определены.
Очевидно, что третье и четвертое условия выполняются, Разберемся с первыми двумя. Для отражения доходов нужно передать все риски и выгоды, связанные с правом собственности. Слова "связанные с правом собственности" настораживают и наводят на мысль, что передача рисков и выгод, о которых идет речь, до перехода права собственности не возможна. Но это не так. Что касается рисков, то очевидно, что речь идет о риске случайного уничтожения или повреждения имущества. Именно эти риски по общему правилу связаны с правом собственности. Так, в ст.323 ГКУ сказано: "Риск случайного уничтожения и случайного повреждения (порчи) имущества несет его собственник, если иное не установлено договором или законом". В нашем случае законом как раз установлено иное. Специальное правило, которое касается договора купли-продажи (а значит, и мены как ее вида), на сей счет есть в ст.668 ГКУ: "Риск случайной порчи или случайного повреждения товара переходит к покупателю с момента передачи ему товара, если иное не установлено договором или законом". Как видим, для перехода рисков по договору мены вовсе не требуется перехода права собственности. Главное - чтобы товар был передан покупателю. Разумеется, в отношении мены (бартера) надо применять именно правило ст.668 ГКУ, ведь оно специальное. Таким образом, в части передачи рисков первое условие соблюдается.
Теперь о выгодах. Как правило, к выгодам, связанным с правом собственности на товар, принято относить плоды, продукцию и доходы, которые могут быть получены от использования (!) имущества (в частности, урожай, приплод скота или птицы, доходы от акций, арендная плата и т.д.). Эти выгоды по общему правилу действительно принадлежат собственнику (ст. 189 ГКУ).
Но чаще всего предметом обмена выступает имущество, выгоды от которого могут быть получены только путем распоряжения (продажи) или потребления (например, использование выменянного кирпича в ремонте собственного здания).
При передаче товара даже без передачи права собственности эти выгоды также переходят, поскольку продавец уже не может реализовать третьему лицу переданный товар или потребить его (как правило, получатель вправе выполнить свое встречное обязательство в оговоренные сроки и тут же получить право собственности). Именно поэтому мы считаем первое условие соблюденным и в части передачи выгод (хотя, признаться, формально можно сделать и противоположный вывод).
Относительно второго условия скажем следующее, На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации предприятие, отгрузившее товар первым (продавец), с момента его передачи не управляет им и не контролирует его. Как можно говорить об управлении переданными товарами и контроле над ними, если их судьба (как юридическая, так и фактическая) полностью находится в руках покупателя? Она всецело зависит именно от его активных действий (встречной передачи товаров)
Это, кстати, не противоречит Международным стандартам бухгалтерского учета (МСБУ). Например, в п.57 Концептуальной основы составления и предоставления финансовых отчетов четко сказано: "При определении существования актива право собственности не является существенным".
Интересно, что второе из рассматриваемых условий в МСБУ звучит так: "За предприятием не сохраняется ни дальнейшее участие руководства в форме, которая, как правило, связана с владением, ни эффективный контроль за реализованными товарами" (п.14 МСБУ 18). Как видим, в МСБУ отражение дохода связано с отсутствием участия только во. владении (а не во всех составляющих права собственности). Понятно, в нашем случае такого участия нет, поскольку нет самого владения.
На самом деле все эти мудрые правила, определяющие момент отражения дохода, в большинстве случаев сводятся к простому житейскому: если доход заработан (осуществлены все действия, дающие основание требовать от контрагента выполнения его обязательств - оплаты, передачи других активов и т.д), то в бухгалтерском учете отражают доход. В рассматриваемом случае, передав товары, продавец осуществил все действия, необходимые для возникновения у него права требовать встречную поставку, следовательно, самое время показать доход в корреспонденции со счетами учета задолженностей (например, Дт 361 Кт 701).
Итак, мы пришли к следующему выводу: сторона, первой передавшая товары по договору мены (бартера), может отразить бухгалтерский доход от такой передачи, а значит и расходы, что позволяет списать переданные товары с баланса и в дальнейшем не учитывать их в составе запасов для целей п.5.9 Закона о прибыли. То есть право на валовые расходы появляется до перехода права собственности на товар.
Теперь несколько слов о покупателе, а точнее - о его налоговом учете.
Валовые расходы по бартерному договору можно увеличить лишь при оприходовании товаров (пп.11.2.1 Закона о прибыли). Вообще, похоже, это Закон о прибыли не разделяет получение и оприходование товаров (см. например, абз.2 п.5.9). Но, вероятнее всего, под оприходованием товаров следует все-таки понимать их зачисление на баланс.
Откроем Закон о бухучете. Он содержит следующее определение: "Активы - ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем". Мы выяснили, что предприятие, отгрузившее товар по бартерному договору, уже им не управляет и не контролирует его. Контроль находится в руках получателя. Итак, сделан первый шаг, приближающий нас к выводу о возможности зачисления таких товаров на баланс.
Возникает очередной вопрос, ответ на который также влияет на налогообложение: может ли покупатель оприходовать на баланс полученные товары, право собственности на которые пока к нему не перешло? Мы считаем - да. Чтобы зачислить товар на баланс, необходимо выяснить, соответствует ли он для предприятия определению актива (никакихдругихусловий по этому поводу законодательство не содержит).
Обратимся к п. 10 П(С)БУ 2. Именно он определяет нужные нам условия:
"Актив отражается в балансе при условии, что оценка его может быть достоверно определена и ожидается получение в будущем экономических выгод, связанных с его использованием". Стоит ли доказывать, что все эти условия соблюдаются? Думаем, здесь и без пояснений все понятно: покупатель ожидает в будущем (т.е. после появления у него права собственности) получения экономических выгод от товаров, иначе он их не приобретал бы.
Даже в более строгие времена, до появления национальных бухгалтерских стандартов, Высший хозяйственный (тогда еще арбитражный) суд Украины отмечал*****, что "нахождение имущества на балансе предприятия (организации) еще не является бесспорным признаком его права собственности... Баланс не определяет оснований нахождения имущества в собственности (владении) предприятия". То есть на балансе предприятия вполне может числиться имущество, не принадлежащее ему на правах собственности******.
И наконец - основной вывод: изменение момента перехода права собственности на товары, отгружаемые по договорам мены (бартера), не затронуло действующих правил бухгалтерского и налогового учета (где прочесть о старых правилах учета бартера, см. в ссылке ***).
Вы спросите, почему мы акцентируем на этом внимание? Да потому, что для налоговых органов слишком велик соблазн не признать возможности списания (оприходования) товаров до перехода права собственности на них. Такой подход лишит продавца валовых расходов, отражаемых через механизм пункта 5.9 Закона о прибыли, и одновременно валовых расходов покупателя (до момента оприходования). Если такой подход (который мы считаем необоснованным) победит, предприятиям опять придется маскировать бартерные договоры договорами купли-продажи или оговаривать в них момент перехода права собственности. Но мы искренне надеемся, что ГНАУ все-таки прислушается к законодательным аргументам, в том числе к изложенным выше, и правильно растолкует порядок учета бартерных операций.
____________________
* 3десь и далее речь идет о Гражданском кодексе Украины, который вступил в силу 1 января 2004 года.
** О переходных ситуациях, связанных с договорами мены, читайте в статье "Применение ГКУ к старым договорам".
*** С 1 января 2003 года нет специальных правил определения моментов увеличения валовых расходов и дохода по бартерным договорам. То есть их отражают так же, как и при обычных денежных договорах купли-продажи.
**** Мы рассматриваем наиболее распространенный случай - обмен неподобными запасами.
***** См. п.7 разъяснения ВАСУот 02.04.94 г. N 02-5/225 (кстати его положения продублированы почти через 7 лет в письме от 31.01.01 г. N 01-8/98).
****** Например, при финансовой аренде.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины.
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
3. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г N 168/97-ВР.
4. Закон о бухучете - Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV.
5. П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. N 290.
6. П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. N 318.
7. П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. N 87.
8. МСБУ 18 - Международный стандарт бухгалтерского учета "Доход".
"Все о бухгалтерском учете", N 17 (928), 19 февраля 2004 г.